售后租回会计的中外比较

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财政部于２００１年１月１８日颁布了《企业会计准则---租赁》，对规范我国租赁会计具有重大的意义。本文拟对租赁会计中的售后租回会计部分进行中外比较分析，并提出改进建议。
    一、概述
    我国的租赁准则中对售后租回交易未给出明确定义，但是，顾名思义，即卖主将一项资产出售后又将这一资产租回。其主要特点是：
    １.交易双方均以双重身份出现。卖主既是出售人，又是承租人，通称“出售／承租人”，买主既是购买人，又是出租人，通称“购买／出租人”。
    ２.因出售与租赁是以一揽子方式进行谈判的，故租赁付款与售价通常是相互联系的；
    ３.在整个交易过程中，出售／承租人可以毫不间断地使用资产。
    对购买／出租人而言，售后租回的会计处理与购入资产再出租无异；而对于出售／承租人，如何处理出售中的损益，却是个值得探讨的问题。售后租回会计的主要内容也在于此。
    二、中外准则的不同规定我国《企业会计准则---租赁》、《IAS１７---租赁》（１９９７年修订稿）与《SFAS２８---售后租回会计》对售后租回会计的规范差异较大，各具特色：
    １.我国《企业会计准则---租赁》。
    我国的租赁准则认为出售与租回是一项交易，是完全不可分割的，故所有的出售损益均应递延并摊销。下表总结了我国售后租回会计中有关出售损益的处理：
    ２.《IAS１７---租赁》。
    IAS１７首先按租回是经营租赁还是融资租赁分为两种情况，并认为若“租回是一项融资租赁，这种交易是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式”，因此，出售损益不能在当期确认。其次，在租回是一项经营租赁的情况下，又按售价与资产公允价值的关系分为三种情况，售价大于资产公允价值，售价等于资产公允价值以及售价大于资产公允价值，损益的确认与否视出售交易是否公平及租金是否合理而定。但是，售出资产若发生减值，应立即将帐面净值与公允价值的差额作为损失确认。IAS１７的规定见下表：
     其中：S：售价FV：资产公允价值BV：资产帐面净值BV＊：若BV＞FV，则减至FV后的资产帐面净值，即，BV＊≤FVP：利润L：损失   说明：总的损失＝BV＊－S
    ３.《SFAS２８---售后租回会计》。
    美国对售后租回会计的规范最初出现在１９７６年颁布的《SFAS１３---租赁会计》中。与我国的租赁准则类似，SFAS１３要求所有的损益都予以递延并摊销，但资产公允价值低于帐面净值的部分，即减值损失，应立即确认。此后，１９７９年颁布的SFAS２８，对SFAS１３进行了修订，但仍要求递延并摊销所有的损益，所不同的是增加了两种例外情况。SFAS２８的出发点是出售／承租人拥有售出资产使用权的程度，也即出售与租回的关联程度。若出售／承租人仅保留有限资产使用权，则认为出售与租回是相互独立的，立即确认出售损益；若出售／承租人实质上取得全部使用权，则认为售后租回交易纯粹是一种融资行为；若介于二者之间，除减值损失以外的出售损失被认为是预付的租金，予以递延，出售收益在极严格的情况下，也即完全与租回无关的利润，才被确认。与IAS１７相同，售出资产减值损失应立即确认。（表见下页）
    三、小结
    通过以上比较分析，笔者认为，我国售后租回的会计处理比较简单，操作性强，但缺乏对售后租回交易经济实质的考虑，具体地说，我国租赁会计准则尚存在以下几点不足：
   １.IAS和SFAS均要求立即确认售出资产的减值损失，而我国的租赁准则并无类似的规定。在财政部以财会字［２０００］２５号“关于印发《企业会计制度》的通知”中要求对固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款计提减值准备。建议尽快将相关的资产减值规范用于指导租赁会计中的减值问题。
   ２.我国准则的规定主要是从稳健性原则出发，避免给管理当局以操纵利润的机会。但不论在何种情况下，都把出售与租回完全作为一项交易，在某些情况下，并不能真实地反映交易实质。
    由于我国当前要素市场不成熟，公允价值难以取得，我国的会计准则制定趋向于避开使用公允价值。IAS１７的规定中，不论是资产的公允价值，还是租金的市场价格，在我国当前都难以取得。因此，在售后租回交易的损益确认问题上，还不宜参照IAS１７。
    SFAS２８取代SFAS１３中相关规定的主要原因是，出售损益全部递延并摊销在某些情况下是不合适的，例如，若出售／承租人仅租回售出资产的一小部分或租赁期较短，出售产生的利润可能会超过租赁付款额，利润的摊销将使租金为负。我国的租赁准则同样存在这个问题。FASB在SFAS２８中提出的解决方法有可取之处，但也不尽完善。早在SFAS１３公布之时，作为划分融资租赁与经营租赁标准的９０％与７５％测试，已受到猛烈攻击，甚至有人对承租方会计的有用性提出了质疑。而SFAS２８中的１０％测试也同样存在这个问题。只要合同条款的些微变更，即可改变损益的确认时点。因此，为了避免管理当局利用准则的不完善进行利润操纵，我国的准则应当避免类似的规定。而SFAS２８中“介于二者之间”情况下损益的确认方法可以说是解决租金为负问题的最稳健的方法，是可参考的。笔者认为，我国租赁准则中对于售后租回交易的损益可按如下方法处理：
    说明：出售／承租人取得全部资产使用权，可参照SFAS２８的定义，除此之外的情况，即为出售／承租人未取得全部资产使用权。

锯大树

学习了，版主牛人
那国外生产要素的公允价值如何取得呢？