资产重组业务之非货币性交易的会计处理

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企业发生的各种非货币性交易，根据是否涉及补价分别情况处理。
　　(一)不涉及补价情况下的会计处理
　　在不涉及补价情况下，主要解决换入资产的入账价值问题，即换入资产应当如何计量。按照企业会计制度规定，在不涉及补价的情况下，企业换入的资产一般按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本。
　　(二)涉及补价情况下的会计处理
　　涉及补价的非货币性交易，主要解决三个问题：
　　1．如何判断交易是否属于非货币性交易
　　非货币性交易中有时也会涉及部分货币性资产，既有非货币性资产的交换，又涉及部分货币性资产，在实务中如何判断该项交易属于货币性还是非货币性。会计制度给出了基本的判断标准，即在进行非货币性交易时，涉及少量货币性资产的，可认为属于非货币性交易，而涉及少量的货币性资产通常是看补价占整个交易金额的比例。为便于判断，会计制度给出了补价占整个交易金额的25％的参考比例，即，收到补价的企业，其收到的补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25％的，或支付补价的企业，其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例小于或等于25％的，则视为非货币性交易。应根据非货币性交易的核算原则进行会计处理；如果这一比例高于25％，则视为货币性交易，应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行会计处理。确定小于或等于25％的比例的计算公式如下：
　　收到补价的企业=收到的补价÷换出资产公允价值≤25％
　　支付补价的企业=支付的补价÷(支付的补价+换出资产公允价值)≤25％
　　2．如何确定换入资产的入账价值
　　在非货币性交易中，在不涉及补价的情况下，通常按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。在涉及补价的情况下，换入资产的入账价值应分别确定：
　　支付补价的企业，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其计算公式为：
　　换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费
　　收到补价的企业，按换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其计算公式为：
　　换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+(或-)确认的收益(或损失)+应支付的相关税费
　　3．损益的确认和计量
　　无论何种非货币性资产交换，在不涉及补价的情况下，不确认损益，换入资产的入账价值一般按照换出资产的账面价值确定；在涉及补价的情况下，从收到补价的一方看，由于在资产交换过程中部分资产价值的盈利过程已经完成，因此，要确认已实现部分的利润或损失。在确定实现部分的利润或损失时，按照换出资产账面价值中相当于补价占换出资产公允价值的比例来确定，确认的收益计入当期营业外收入(非货币性交易收益)；确认的损失计入当期营业外支出(非货币性交易损失)。其计算公式如下：
　　应确认的收益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加)=(1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值)×补价-(补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加)
　　如果按照上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入营业外支出。
　　［例5-7］甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的专利权与乙公司生产用车床交换。甲公司专利权的账面价值为400万元(未计提减值准备)，公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5％；乙公司生产用车床的账面原价为500万元，已提折旧为50万元，已提减值准备为30万元，公允价值为420万元，在资产交换过程中发生车床搬运费1．2万元。乙公司另支付30万元给甲公司。甲公司收到换入的车床作为固定资产核算；乙公司获得的专利权作为无形资产核算。
　　［分析］
　　(1)甲公司以拥有的专利权与乙公司生产用车床交换，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉及补价30万元。首先判断是否属于非货币性交易：
　　甲公司收到补价：收到的补价30万元÷换出资产公允价值450万元=6．67％<25％
　　乙公司支付补价：支付的补价30万元÷(支付的补价30万元+换出资产公允价值420万元)=6．67％<25％
　　通过上述计算可见，补价占整个交易比例小于25％，属于非货币性交易。
　　(2)由于在该项非货币性资产交换中涉及部分补价，对收到补价的甲公司而言，应确认部分损益：
　　应确认的收益=(1-换出资产账面价值400÷换出资产公允价值450)×补价30-(补价30÷换出资产公允价值450×应交的税金及教育费附加(450× 5﹪))=1．83(万元)
　　(3)在此项涉及补价的非货币性交易中，甲公司和乙公司各自换入资产的入账价值为：
　　甲公司换入车床的入账价值=400+1．83+450× 5％-30=394．33(万元)
　　乙公司换入专利权的入账价值=(500-50-30)+30+1．2=451．2(万元)
　　经过上述分析，甲公司和乙公司各自的会计分录如下：
　　甲公司的会计分录：
　　借：固定资产——车床　　3 943 300
　　银行存款　　300 000
　　贷：无形资产4 000 000
　　应交税金——应交营业税　　225 000
　　营业外收入——非货币性交易收益　　18 300
　　乙公司的会计分录：
　　借：固定资产清理4 500 000
　　累计折旧　　500 000
　　贷：固定资产　　5 000 000
　　借：固定资产减值准备　　300 000
　　贷：固定资产清理　　300 000
　　借：固定资产清理　　312 000
　　贷：银行存款　　312 000
　　借：无形资产4 512 000
　　贷：固定资产清理4 512 000
　　(三)一般纳税企业涉及存货的非货币性交易
　　前已述及，增值税属于价外税，一般纳税企业购入存货，按照增值税专用发票上注明的增值税额，单独计入“应交税金——应交增值税(进项税额)”，并由销售商品所发生的销项税额予以抵扣。而购入存货的入账价值则按照取得的增值税专用发票上注明的价款，以及发生的运输、保管等费用(商品流通企业所发生的进货费用直接计入当期损益)作为存货的实际成本，并按实际成本入账。由于增值税属于价外税，因此，存货的实际成本中不含增值税进项税额，即存货的入账价值为不含税的实际成本。而企业取得的其他资产所支付的增值税进项税额均构成资产的实际成本，即为含增值税的实际成本，例如，企业购入的固定资产所支付的增值税进项税额计入固定资产的实际成本。在涉及存货的非货币性资产交换过程中，如果简单地以存货的账面价值作为换入除存货外的其他资产的入账价值，则换入资产的入账价值实质上是偏低的，且与除存货外的其他资产的入账价值的确定不一致。
　　以存货换入存货，或以存货换入除存货外的其他资产，或者以存货和其他资产换入存货或(和)其他资产等时，由于除存货外的其他资产的账面价值为含增值税的价值(不纳增值税的项目除外)，而存货账面价值则为不含增值税的价值。因此，在进行交换时，从理论上讲，首先，应当将存货的账面价值还原为含增值税的价值，使其交换资产的价值均为含税价值；其次，再根据非货币性交易核算原则确定换入资产的入账价值，以及计算应确认的收益；第三，对于换入的存货按非货币性交易核算原则所确定的价值，因其属于含税价格，故不能直接作为换入存货的入账价值，换入存货的入账价值还应当减去换入存货可抵扣的增值税进项税额；第四，如果换出存货的价值发生增值，其增值部分的增值税销项税额还应当计入所换入的各项资产的价值。在实务中，对于换入存货实际成本的确定，通常按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费(含增值税销项税额，但不含补价部分的增值税额，下同)，作为实际成本。涉及补价的，按以下方法计算确定换入存货的实际成本：
　　(1)收到补价的企业，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上(或减去)应确认的收益(或损失)，加上应支付的相关税费，减去补价后的余额，作为实际成本。
　　(2)支付补价的企业，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费后的余额，作为实际成本。
　　［例5-8］
　　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。甲公司的库存商品与乙公司的设备进行交换。甲公司库存商品的账面价值为100万元(未计提存货跌价准备)，原购进时的增值税进项税额为17万元，公允价值和计税价值均为100万元。乙公司设备的账面原价为117万元(该设备尚未计提折旧，并未计提减值准备)，公允价值和计税价格均为117万元(不考虑其他税费)。甲公司换入乙公司的设备作为固定资产核算；乙公司换入甲公司的库存商品作为库存商品核算，并取得甲公司开具的增值税专用发票。
　　分析：本例属于涉及存货，但不涉及补价的非货币性资产交易。在该项交易中，换出存货的价值没有增值，即存货的账面价值等于计税价值；则存货的原进项税额等于换出存货的销项税额。在这种情况下，应分别以下步骤进行会计处理：
　　第一步，计算换出存货的增值税销项税额
　　甲公司换出存货的增值税销项税额一换出存货的计税价值×17％=1OO×l7％=17()Y元)
　　第二步，计算换出资产的价值总额
　　甲公司换出资产价值总额=换出资产账面价值+应交的增值税销项税额=100+17=117(万元)
　　乙公司换出资产价值总额=换出资产账面价值117(万元)
　　第三步，计算换入资产的入账价值
　　由于乙公司换入甲公司的库存商品时，甲公司开具了增值税专用发票，增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税进项税额为17万元。因此，在计算换入库存商品的入账价值时，还应当减去可抵扣的增值税进项税额17万元，调整为不含增值税的成本，即换入库存商品的入账价值为100(即 117—17)万元。
　　甲公司换入设备的入账价值=换出资产账面价值110+应支付的相关税费17=117(万元)
　　乙公司换入存货的入账价值=换出资产价值总额-可抵扣的增值税进项税额=117-17=100(万元)
　　第四步，会计处理
　　(1)甲公司的会计分录
　　借：固定资产　　1 170 000
　　贷：库存商品　　1 000 000
　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　170 000
　　(2)乙公司的会计分录
　　借：固定资产清理　　1 170 000
　　贷：固定资产　　1 170 000
　　借：库存商品　　1 000 000
　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　170 000
　　贷：固定资产清理　　1 170 000
　　［例5-9］
　　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。甲公司的库存商品与乙公司的原材料进行交换。甲公司库存商品的账面余额为100万元(未计提存货跌价准备)，原购进时的增值税进项税额为17万元，公允价值和计税价值均为120万元。乙公司原材料的账面价值为100万元(未计提存货跌价准备)，原购进时的增值税进项税额为17万元，公允价值和计税价格均为120万元(不考虑其他税费)。甲公司换入乙公司的原材料作为库存原材料核算；乙公司换入甲公司的库存商品作为库存商品核算。双方均开具了增值税专用发票。
　　［分析］本例属于涉及存货，但不涉及补价的非货币性资产交易。在该项交易中，换出存货的价值发生了增值，即存货的账面价值低于计税价值，则存货的原进项税额小于换出存货的销项税额。在这种情况下，应分别以下步骤进行会计处理：
　　第一步，计算换出存货的增值税销项税额
　　甲公司换出存货的增值税销项税额=换出存货的计税价值×17％=120×17％=20．4(万元)
　　乙公司换出存货的增值税销项税额一换出存货的计税价值×17％=120×17％=20．4(万元)
　　第二步，计算换出资产的价值总额
　　甲公司换出资产价值总额=换出资产账面价值+应交的增值税销项税额=100+20．4=120．4(万元)
　　乙公司换出资产价值总额一换出资产账面价值+应交的增值税销项税额=100+20．4=120．4(万元)
　　第三步，计算换入存货的入账价值
　　由于甲公司换入乙公司的原材料时，乙公司开出了增值税专用发票，增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税进项税额为20．4(即 120×17％)万元，因此，在计算换入原材料的入账价值时，还应当减去可抵扣的增值税进项税额20．4万元，调整为不含增值税的成本，即换入原材料的入账价值为100(即120．4-20．4)万元。同样地，由于己公司换入甲公司的库存商品时，甲公司开出了增值税专用发票，增值税专用发票上注明的可低扣的增值税进项税额为20．4(即120×17﹪)万元，因此，在计算换入库存商品的入账价值时，还应当减去可抵扣的增值税进项税额20．4 57元，调整为不含增值税的成本，即换入库存商品的入账价值为lOO(即120．4-20．4)7万元。
　　甲公司换入原材料的入账价值=换出资产的价值总额=换入库存商品可抵扣的进项税额=120．4-20．4=100(万元)
　　乙公司换入原材料的入账价值=换出资产的价值总额-换入库存商品可抵扣的进项税额=120．4-20．4=100(万元)
　　第四步，会计处理
　　(1)甲公司的会计处理
　　借：原材料　　1 000 000
　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　204 000
　　贷：库存商品　　1 000 000
　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　204 000
　　(2)乙公司的会计分录
　　借：库存商品　　1 000 000
　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　204 000
　　贷：原材料　　1 000 000
　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　204 000
　　(四)非货币性交易中涉及多项资产交换的会计处理
　　在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，即企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产。非货币性交易涉及多项资产的交换时，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。此外，还可能涉及补价。所以，非货币性交易中涉及多项资产的会计处理，首先应区分涉及补价和不涉及补价；在涉及补价的情况下，还应再区分支付补价与收到补价的情况，并分别进行会计处理。
　　不涉及补价的多项资产交换的核算原则与不涉及补价的单项资产交换基本相同，即以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。但是，由于换入、换出的是多项资产，换出各项资产的账面价值无法与换入各项资产一一对应，因此，需要确定各项换入资产的入账价值。在确定各项换入资产的入账价值时，按照各项换入资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，并按分配后的各项资产的价值作为其入账价值。

xiaozhuman

讲解的很清晰
实务中这一部分通常由审计师负责了，呵呵

tangchun2000

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