旧事重提15号公告之二以前年度的应扣未扣支出如何补扣

箫声

以前年度的应扣未扣支出，一直是一个具有所得税特色的问题。以前的所得税规定主要有：
     《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）文件规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。    《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）文件进一步明确规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目不得移转以后年度补扣，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。
      新税法之前，各地执行大都是不允许扣除。本人从事所得税工作之后，提出一个观点，依据征管法及其实施细则的规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

      理由如下：原内资企业所得税暂行条例第十七条有规定，企业所得税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规定执行。纳税人以前年度的应扣未扣支出，也属于“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”，应当可以适用这一条款。当然，涉及到企业所得税，由于企业所得税坚持的权责发生制的基本原则，而且，为了防止企业人为利用政策进行调节利润，也有必要要求企业按照权责发生制的基本原则，调整到业务实际发生年度扣除。

实。
      大方向既然确认，三年如何计算，则是一个技术问题了。但这个技术问题似乎很少有人关注。
      更重要的是，这个口径并没有突破财税字[1996]79号、国税发[1997]191的口径，因为这两个文件的口径是不得转移以后年度扣除。而我上述的观点还是坚持的权责发生制，并没有转移到以后年度。这也是我一直坚持的，解释政策应当首先以条款为出发点，立法原意只是参考。

箫声

让我们来看看15号公告的规定，
      15号公告的有关规定：
      根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
      15号公告的解读

　   对于追补确认期的确定，根据《征管法》第五十二条第二款、第三款规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”根据权利和义务对等的原则，可以将追补确认期限确定为5年。此外，根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失税前扣除管理办法>的公告》（税务总局公告[2011]25号）第六条规定，企业以前年度未扣除的资产损失也可以追补确认，其追补确认期限也不得超过5年。未扣除的税费与未扣除的资产损失性质相同，因此，两项政策应当保持一致，追补确认期限均不得超过5年。

      纳税人不可不知的所得税新政的解读：

      根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”的精神，纳税人如出现当期应扣未扣或少扣的支出，从而多缴税款，15号公告第六条规定，企业做出专项申报及说明后，以后年度发现应当准予追补确认，但根据权责发生制原则，不得改变支出扣除年度，追补确认期不应超过5年。

      之所以将追补确认期限确定为5年，主要有两方面考虑：一是纳税人因计算错误等原因少缴税款的，根据《征管法》第五十二条规定，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。属于偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追溯。根据权利和义务对等原则，可以将追补确认期限确定为5年。二是根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失税前扣除管理办法>的公告》（税务总局公告[2011]25号）第六条规定，企业以前年度未扣除的资产损失可以追补确认，其追补确认期限不得超过5年。未扣除的资产损失属于支出的一部分，因此，两项政策应保持一致。另外需说明的是，税务机关在税收征管过程中查补以前年度准予在税前扣除的支出，也应按上述规定处理。
这里值得我们关注的是期限定位5年的理由。
　　在解读中引用的条款是征管法第五十二条。毫无疑问，行政关机和行政相对人应当是平等的。关于这种平等的理解有很多，诸如立法的平等，法律适用的平等。但这种平等绝对不是某一项权利和某一项权力的对等，也不是某一项权利和某一项义务的对等。原因很简单，权利和义务很多时候都无法量化，很能说“等与不等”。其次，行政相对人面广量大，为了保证行政效率，行政相对人往往需要承担更多的义务性规定。税务机关很多看似不合理的征管规定实际上主要考虑的是征管的便利，否则庞大的行政成本是无法承受的。
     也许正因为如此，15号公告的表述很是含糊，并没有指明是那一条款，而是”根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定”。"有关"二字,可见汉语言的精妙。
      其实大可不必如此，直接援引企业所得税法第四十九条规定，直接制定所得税的相关征管规定，确定为5年。
     事实上，这并非没有先例。特别纳税调整办法中的很多规定，就超出了征管法中的相关规定，而特别纳税调整办法的第一条关于立法依据是这样表述的，“为了规范特别纳税调整管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称所得税法）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法实施条例）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称征管法实施细则）以及我国政府与有关国家（地区）政府签署的避免双重征税协定（安排）（以下简称税收协定）的有关规定，制定本办法。”   
      又如，2008版的核定征收办法也是这样规定的，“ 为了加强企业所得税征收管理，规范核定征收企业所得税工作，保障国家税款及时足额入库，维护纳税人合法权益，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，制定本办法。”所以，2008版的核定征收办法，即使是突破了征管法的相关规定，也是合法的。当然，我们在解释时，除非有明确的条款做支撑，还是尽量讲两者往一起拢。
      而2000年的核定征收办法是这样规定的，“第一条 为了加强企业所得税的征收管理，进一步规范核定征收企业所得税的工作，根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的有关规定，特制定本规定。”请关注这些立法依据的顺序，这应当不是无心之举。
      值得注意的是，纳税人不可不知的新政中，有这样一句话，”另外需说明的是，税务机关在税收征管过程中查补以前年度准予在税前扣除的支出，也应按上述规定处理。“
     你认为15号公告的这一条，能否追溯适用呢？