淺議重分類對報表資訊質量的改善

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淺議重分類對報表資訊質量的改善

重分類，可以分為對資產負債的重分類、依流動性進行的重分類、計量基礎變更引起的重分類等。這些重分類均涉及到會計專業判斷。會計專業判斷，應區別為事實判斷和價值判斷。審計的工作，應盡量局限於事實判斷，少做價值判斷，將價值判斷留給報表使用者。

這裡僅淺議對資產負債的重分類，和依流動性進行的重分類。先談對資產負債的重分類。

資產負債的重分類，多出現在金融資產和金融負債上，比如，往來款項、應付或應收稅局款項等。

對於往來款項的重分類，由於牽涉到賬齡列報、資產減值準備計提、資產減值損失確認、所得稅匯算清繳等多個報表項目，具有廣泛性和重要性。因此，往來款項的重分類應有嚴格的標準，即《企業會計準則第37號－－金融工具列報》第十三條規定：
「金融資產和金融負債應當在資產負債表內分別列示，不得相互抵銷。但是，同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷後的淨額在資產負債表內列示：
（一）企業具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利現在是可執行的；
（二）企業計畫以淨額結算，或同時變現該金融資產和清償該金融負債。
不滿足終止確認條件的金融資產轉移，轉出方不得將已轉移的金融資產和相關負債進行抵銷。」

詳細的討論詳見本人前帖，
往來賬款賬齡分佈和重分類以及金融資產金融負債的互抵，http://bbs.esnai.com/thread-4858421-1-1.html

對於應付或就收稅局款項的重分類，如因留待以後年度繼續抵扣的進項稅額等引起的應交增值稅借方餘額「即負數的負債」，又如因預繳企業所得稅等引起的應交企業所得稅借方餘額「即負數的負債」等。

這個問題，在中國證監會會計部編寫的《上市公司執行企業會計準則案例解析》中，舉了例子(第79頁)。如下。

「案例10.2
A公司為上市公司。2011年A公司因擴建生產線而購買了大量機器設備，為此支付了可抵扣的增值稅進項稅額15,000萬元，其中13,000萬元未能在當年實現抵扣，而需要留待以後年度繼續抵扣。根據A公司的年度財務預算，其在2012年度實現的銷售收入預計為1.5億元，由此產生的增值稅銷項稅額約為2,550萬元。2011年12月31日，A公司的待抵扣增值稅進項稅導致“應交稅費——應交增值稅”科日出現借方餘額。在編制2011年度財務報表時，A公司將該應交增值稅的借方餘額直接包括在資產負債表中的“應交稅費”項目，作為負債進行列報。

問題：待抵扣增值稅進項稅導致的應交增值稅借方餘額應該如何列報？

案例解析：
在本案例中，應該從以下兩個層面分析該應交增值稅借方餘額的列報：

第一，應該以借方餘額列示為負債(應交稅費)還是重分類列示為資產。

對於應交增值稅的借方餘額如何列報，企業會計準則並未給出非常具體的指引，因此在實務當中也一直存在兩種觀點：

一種觀點認為，根據《企業會計準則——應用指南》的附錄，“應交稅費”科目用於核算企業按照稅法等規定計算應交納的各種稅費(包括增值稅)，而該科目期末貸方餘額反映企業尚未交納的稅費;期末如為借方餘額，反映企業多交或尚未抵扣的稅費。此外，根據《企業會計準則講解(2010)》第三十一章，資產負債表中的“應交稅費”項目應當根據“應交稅費”總賬科目的餘額填列，因此，無論“應交稅費”科目的期末餘額是借方還是貸方，都直接在資產負債表中的“應交稅費”項目列報。

另一種觀點認為，根據《企業會計準則——基本準則》給出的資產和負債的定義，應交增值稅的借方餘額已經不再符合負債的定義，而是符合資產的定義，因此在資產負債表中應當重分類為一項資產，而不應當作為負債項目的抵減項進行列報。

我們更傾向於上述第二種觀點。在考慮某一項目在資產負債表中列報為資產還是負債時，應當首先根據《企業會計準則基本準則》中有關資產和負債的定義進行判斷。
應交增值稅的借方餘額主要是由於累計的可抵扣的進項稅大於銷項稅所致，尚未抵扣的進項稅可以在未來繼續用於抵扣企業的銷項稅。從資產的定義來看，尚未抵扣的進項稅是由企業過去的交易或者事項形成的並由企業擁有或者控制，雖然其不能直接給企業帶來現金流入，但是其未來可以減少企業的現金流出，因此也屬於預期能夠為企業帶來經濟利益的資源，符合資產的定義，在資產負債表中應當作為資產，而不應當作為負債項目的抵減項進行列報。

第二，如何判斷其流動性分類。

如案例10.1所述，根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》第十三條的有關規定，應當從待抵扣增值稅進項稅所包含的經濟利益實現的方式和時間對其流動性進行分析。正如在上文第一個問題中所論述的，對企業而言，待抵扣增值稅進項稅為企業帶來的經濟利益在於其未來用於抵扣增值稅銷項稅時，減少企業支付增值稅產生的經濟利益的流出。因此，在本案例中，A公司預計能夠於2012年用於抵扣的待抵扣增值稅進項稅2,550萬元應當在資產負債表中分類為流動資產，列示為“其他流動資產”，而其餘的10,450萬元，由於其經濟利益不能在一年內實現，應當分類為非流動資產， 列示為“其他非流動資產”。」

本人贊成對流動性分類的看法，不贊成資產負債分類的看法。原因主要是，對應付或應收稅局款項的重分類，並未能為報表使用者增加有用的資訊，同時，影響了報表使用者對報表的理解，至少增加了報表使用者使用報表的成本。

若採取對應付或應收稅局款項的重分類的做法，應收稅局款項將被反映到「其他流動資產」和「其他非流動資產」項目中，而應付稅局款項將被反映在「應交稅費」項目中。儘管這些都將在報表附註中進行披露，然而，若對報表項目進行報表分析，比如進行橫向縱向比較時，就很不方便了，因為需要報表使用者對重分類進行還原，才能得到「應交稅費」項目的實質內容。

會計的初衷是，對各類交易或事項分門別類地連續記錄。按證監會會計部的解釋，重分類能滿足資產和負債的定義，從而滿足了對資產和負債分類的要求。這是正確的，但值得商榷。但從小的類別來講，即「應交稅費」等項目來講，這樣重分類，降低了報表資訊的可比性，而且分類不準確，除了給報表使用者增加使用成本外，沒有提供更有價值的資訊。

比如，報表使用者看到「其他流動資產」或「其他非流動資產」的大幅增加，她/他需要翻看報表附註，才能明白，原來是「應交稅費」借方餘額重分類所致。但若不進行重分類，報表使用者看到「應交稅費」的大幅減少或出現負數，她/他不需要翻看報表附註，也可以知道，是前期繳納稅局的款項很多或過多引起的，在資產負債表日企業欠稅局的款項已經很少，甚至變成稅局欠企業的款項了。至於是哪些稅種的稅款引起了這樣的變化，如果報表使用者感興趣，就會去翻看報表附註，不感興趣，則可以不看相關附註。這樣就減少了報表使用者的使用成本。

事實上，對資產和負債的定義並沒有約定要以正數來表達。國外許多財務會計，均以負數表示負債、收入和利潤等項目。負數的負債，明顯是資產，把負數的負債作為負債的抵減項，的確減少了資產，但不影響淨資產，卻提高了報表的可比性，尤其當我們需要對報表進行不同企業不同時期的橫向縱向比較時，這種可比性的要求更加突出。

也許，這會被認為是可比性和可理解性之間的權衡。可理解性，是與對報表使用者理解能力和水平的預期有關的。很多人對數字的概念，還很模糊，對零和負數還沒有太深的認識和理解。比如，我們的樓層沒有零層。比如，我們不容易理解負數的資產表示的負債，負數的負債表示的資產。再如，國內會計師很多時候，面對國外的財務系統，都感覺不習慣。但這是不難克服的適應困難。還比如，認為「四舍五入就可以讓報表平衡」，這個觀點是錯誤的，詳見本人前帖，財務報表分析範本、四捨五入、重分類、稅負和會計準則企業化、財政年度統一，http://www.thxflt.com/forum.php?mod=viewthread&tid=86824

實務上，正如證監會會計部的解析中所說，兩種處理都存在。比如，立信為神開股份(002278.SHE)出具的2011年年度審計報告中引用的財報，對應交增值稅借方餘額和應交所得稅借方餘額，均作為負數的負債來處理。我非常認可這種做法。但自從證監會會計部該《案例解析》出台後，第二種做法就變得普遍了。

在2006年會計準則出台之前，多數的會計實務和會計師，對所有的往來款項，不分青紅皂白，都進行重分類。這是有歷史原因的。主要有幾下幾個歷史原因。

1。歷史上，我國企業三角債問題嚴重，尤其在上世紀90年代前期，這就為不分情況的往來款項重分類提供了經濟背景。
2。我國是國有經濟為主體的市場經濟，許多國資委和政府對國有企業主管官員的考核指標中，都有「資產增長率」等指標，而不分情況地強行重分類，可以避免「虛增資產和負債」的嫌疑。事實上，真正重要的是「虛增淨資產」，而不是「虛增資產負債」。然而，要許多人區別「資產」和「淨資產」或「所有者權益」的概念是很困難的，包括政府官員。
3。往來賬款互抵還能起到一個重要作用，即美化一些指標，如，通過同時減少資產和負債，來降低資產負債率，提高資產收益率。

但是，在2006年會計準則出台以後，這種做法並沒有糾正過來，一方面，是很多人對準則的理解不到位。另一方面，是這種錯誤一旦出現，就難以調整。正如前文所述，對往來款項的重分類，會涉及到賬齡的列報，從而影響資產減值準備的計提，資產減值損失的確認，所得稅的匯算清繳等，還涉及到賬齡分佈的邏輯合理性等問題。若要調整，按現行會計準則，需要對前期差錯進行更正，還要對前期報表追溯調整，除非遇到併購重組等情況可以偷偷把這個問題糾正過來，否則，一般不會，實務中也未見到對這個錯誤的糾正。

顯然，根據《企業會計準則第37號－－金融工具列報》第十三條的規定，往來款項的互抵和重分類，有著明確而嚴格的限制。同樣，對於往來款項的重分類，和應付或應收稅局款項的重分類一樣，應在盡可能減少報表使用者使用成本的前提下，基於可比性的要求，不進行重分類這一無太大意義且增加報表使用者使用成本的作業。

還要強調的一點是，哪怕全部企業在任何時候都採用第二種方法，即重分類的方法，儘管在方法上保持了一致性，很可惜地是，這樣處理，並未帶來報表資訊上的可比性。因為，這樣的重分類處理，違背了分類分項匯報企業情況的初衷。



再來談談依流動性重分類的問題

毫無疑問，依流動性的重分類是非常必要的，我們現行的財報也是依流動性進行列報和排布的。這個問題是非常值得探討的。證監會會計部在《案例解析》中的看法，個人完全贊同。

就上述引用的《案例解析》中的問題，依上述討論，應作為負數的負債列報，並依流動性，區別為「流動負債」中的「應交稅費」和「非流動負債」中的「應交稅費」，即在財報列報時，「應交稅費」應有「流動負債」和「非流動負債」中均有列示，並分別列報「應交稅費」的流動部分和非流動部分。

值得探討的是，-13,000萬元的應交增值稅借方餘額，是有確鑿的證據支持的，會計師對這個數據和其列報項目(即「應交稅費」的流動部分和非流動部分)的認定，是事實判斷。

但對流動部分和非流動部分各自數額的劃分，則沒有確鑿證據支持，僅僅是依據未來12個月的預期收入來估計，即1.5億*17%=2,550萬元，以預期1.5億收入對應的銷項稅額為限，估計「應交稅費」中的流動部分，將餘下部分10,450萬元劃為非流動部分。這個會計專業判斷，實質上，更多的是價值判斷，而且企業對收入的預測和會計師對企業預測的檢驗，恐怕算不上專業也算不上權威。

個人認為，這樣做其實也無妨，畢竟這向報表使用者傳達了企業的收入預期，是對報表使用者有用的資訊。并且，這樣做，也沒有扭曲事實判斷。只是，如果能在財報中標示出哪些是事實判斷，哪些是價值判斷，似乎更合適。審計，還是應盡可能地祇做事實判斷，少做價值判斷。

類似的價值判斷，在國際會計上也是有例子的。比如，IFRS對「IAS12所得稅」的增補中，未要求將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別流動部分和非流動部分在報表中進行列報，但要求在財報附註中披露流動部分和非流動部分對應的金額。在計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的過程中，也需要對收入進行預測，因此，對遞延稅資和遞延稅債中流動部分和非流動部分的劃分，同樣沒有確鑿的證據支持，不是事實判斷，而屬於價值判斷。

目前，我國上市公司在流動性列報方面，有很多問題是值得斟酌的。四大為海外上市企業出具的財報，在這方面的處理，是很值得我們學習的。比如，在羅兵咸永道(PwC.HK)為騰訊(00700.HKE)出具的審計報告中，將銀行定期存款列入非流動資產，即將「貨幣資金」項目分別流動部分和非流動部分進行列報。又如，對往來款項中12個月以上的，在非流動資產中列報。這些都很值得我們學習。

類似的例子還有很多，很多報表項目的列報都值得我們重新審視和研究。

－完－

Vanir

楼主这是用的什么输入法 全是繁体字……