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“实质重于形式”的那些抓狂血案15例 文/@流风回雪VV
常规情况下这是一个枯燥的基础会计理论话题，被本科生选作毕业论文题目已经不知多少次了，并且所有的会计学课程上都会被或老或年轻的教师们叨唠一下。嗯，标题还是不够亮，看来雪有改走质朴无华路线的潜力。本文目的：简述这一原则并呈上几款案例（有真的有编的），以便于读者在实务中运用、在辩论中取胜、在各种协调会上有得说。
好吧，为使行文轻松优美，以和这蒸笼般的夏季相映成趣，先来首诗。
杨柳青青江水平，闻郎江上唱歌声，东边日出西边雨，道是无晴却有晴。
好像一首不够？那就再来几首，反正我种花家古诗资源丰富。
郁蒸仲暑月，常啸出湖边，芙蓉始结叶，花艳未成莲。（这一“蒸”字大妙，放今年的话写出多少人心） 朝登凉台上，夕宿兰池里，乘月采芙蓉，夜夜得莲子。 仰头看桐树，桐花特可怜，愿天无霜雪，梧子解千年。 春倾桑叶尽，夏开蚕务毕，昼夜理机丝，知欲早成匹。
嗯，已经5首了，话说以上古诗都在写神马呢？当然是爱情，这谁都知道。可是经深刻研究我们会发现，这5首哪里提及爱情半个字了，人家是在写景好不好，天气、季节、植物、池塘、织布，人家哪里说爱情了？
额，BH引入正题：写景是形式，写情是实质，在这些诗里，实质重于形式，所以所有人（不含初学中文遇到坏老师的可怜老外）都会认为这些是爱情诗，而非写景诗；如果一对男女彼此传递这样的诗，绝对不要认为他们在闲聊，绝对要认为他们在恋爱！
以上道理似乎很浅显，下面稍微深刻（深刻往往是枯燥的代用词）些，看看会计这边。以下蓝色文字摘自王纪平教授的很久之前的网贴，不喜欢看可以立马跳过，但你要记得这里有这些文字，等你需要引用点越枯燥越好的准则条款的时候一定知道来这里找：
国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中将实质重于形式作为财务报表的质量特征之一。其指出实质重于形式是指：“信息如果想如实地反映其所意图反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。”并进一步详细阐述道：“交易或事项的实质并非总是和法律的外在形式或人为形式一致，比如，企业通过用文件宣称将某资产的法定所有权过户给某实体来处置资产。然而，协议中仍存在保证企业继续享有所转让资产中所包含的未来经济利益的条款。在这种情况下，把这项资产转让作为销售来报告就不能如实地反映这笔交易。”
英国的会计准则可能是对实质重于形式原则的重要性说明得最详细的一个。会计准则理事会的财务会计准则第5号《报告交易的实质》规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易的实质，并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。这些交易的一般特征是：（1）分开披露一个项目所揭示的主要风险和享有主要利益；（2）连接两个或其他多个交易，若无一系列的说明其结果就不能被理解；（3）在期权交易中包含若干个交易条款，从而非常有可能导致期权被行使。 第5号公告解决了交易实质的几个会计问题。主要内容如下：（1）应记录交易的实质，给予经济效果方面更多的考虑；（2）应分析复杂的交易，看是否影响了该实体的资产和负债。（3）如果确认了资产和负债，那么就要用一般测试证明它们是否应该被确认。
实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。一些美国会计公报对交易事项的判断，揭示和核算进行制定了特别的标准。例如：（1）披露合并会计报表而非组成法律实体的个别会计报表；（2）融资租赁；（3）当票据的面值不能合理地反映付出或收到的交易对价的现值时，要反映合理的利率。尽管美国财务会计准则委员会的前身会计准则委员会的公报没有构成美国GAAP的组成部分，但APB在第4号公报中阐明了对实质重于形式的观点：“即使法律形式和经济实质不同，财务会计强调的是经济实质并建议采取不同的处理方式。尽管财务会计对交易和事项的经济和法律效果都很关注，且更多的惯例是基于法律规定，但当经济实质和法律形式不同时，通常强调交易或事项的经济实质。事项的经济实质和法律形式采用相同的核算方法，但有时实质和形式不同。会计强调实质而非形式，这样以来会计信息才能更好地反映其代表的经济活动。
引文到此结束，中国准则的就不放了，因为大家理所当然早该烂熟于心，不用让我再抄一次。下面简说雪的理解。
太多太多场景下，我们说“实质”、“本质”、“实际上”、“其实”的时候，只是在描述与他人不同的现象而已，并且我们所描述的现象和他人描述的现象，深刻程度没有啥不同。嗯，换个说法：太多人以“实质重于形式”为理由试图说服我们时，他们不过是在描述他们关注的那种现象，他们并没有比我们更深入理解虾米东东，他们只不过在试图以一种形式取代另一种形式而已，他们的目的我们都知道的。
所以，无论你是以什么角色出现，当你听见企业对你描述一件交易、给你搬来大堆纸面资料时，你一定要告诉自己，这些都是表面文章，其中一部分只是花言巧语，你一定要仔细考虑，在这些浮云之后，企业，得到了什么样的“经济效果”，也就是，羊头挂出去后，实际卖出了什么。
下面开始举例，声明：有的是雪亲自编的，有的是网上搜来的案例。为方便阅读，雪给它们编上序号。
例1 教学案例 雪读书时老师讲的，企业向银行借款，先借半年，再借半年，再继续借半年……这样下去连续好几年。嗯，根据借款合同，这得列为短期借款，但由于不断展期，这钱，根据实质重于形式原则，要列为长期借款才合适。 简析：虽然这钱一直都没还，但在银行账面，由于不停地借新还旧，所以银行的某些指标是非常不错。虽然这企业的还款能力肯定没表面这么好。此案中，纸面的短期，美化了指标，粉饰了报表，掩盖了偿债能力，否则企业不会闲得自找麻烦每半年签一次借款合同。
例2多项合同的合并 某A公司要买东西，签署了20个合同，都是购买某B公司的资产，这些合同履行后，B公司就没什么了。看单个合同，都是买资产；但从整体角度看，这是购买了整个B公司。大家知道普通购物和企业合并的区别。 简析：如果无人告知，20个合同又分散在合同台账里，那么一眼看穿的几率不会是100%。不怕麻烦签那么多合同的原因可能是：规避重大重组等监管，不想做成企业合并什么的。
例3如何做到实际控制 青岛东软载波科技股份有限公司招股说明书披露，“本公司于 2008 年 11 月 30 日以聘用所有员工的方式对同一控制下的青岛莱客软件有限公司进行了业务合并。为保持相关利润指标的可比性以及让投资者更为全面的了解本公司的成长性,本着实质重于形式的原则,本公司将莱客软件纳入合并范围,编制了合并财务报表。” 简析：持股比例少但实质控制的例子很多，大多是以持有投票权多为理由，像这个以全员聘用的方式达成实际控制的模式比较少。企业在法律形式受限的情况下，直奔实质内容，也可以达到并表目的。
例4纸面的购销 四川天齐锂业股份有限公司 招股说明书披露：“②发行人独立董事意见 独立董事就公司重大关联交易事项出具书面意见认为：2005-2007年，发行人向关联方天齐矿业、天齐实业销售锂辉石的交易行为，实质上是天齐集团利用税负差异，在集团内部企业之间进行的合理节税安排，交易量和利润水平完全由天齐集团控制；该项交易与发行人的正常经营没有任何关系，整个交易过程发行人管理层不需要介入，全部由天齐集团销售矿石的贸易公司安排；交易商品的最终客户不直接与发行人发生往来，发行人不构成整个交易的一个必要环节，交易及其利润的形成缺乏商业理由，交易完全在由天齐集团控制的关联方之间进行，发行人向关联方销售的大部分锂辉石未同时向独立第三方销售，缺乏市场可比价格，该部分关联交易定价的公允性无法确认，且其缺乏商业实质。该项交易已于2008年1月停止，不具有持续性，关联交易形成的差价已计入资本公积，未对报告期内发行人的经营成果形成影响。 ③发行人会计师意见发行人前述关联销售实质上是天齐集团利用税负差异，在集团内部企业之间进行的合理节税安排，交易及其利润的形成缺乏商业理由。因此，如将上述交易的交易结果计入发行人申报报表容易导致对发行人实际经营业绩的误报；同时在2008年发行人不再执行该项业务的情况下，将2007年度及以前该项交易计入损益也损害可比性，易误导财务报告使用者。基于上述原因，会计师认为，公司将上述关联交易形成的价差在扣除相关税费后计入资本公积的会计处理，符合《企业会计准则——基本准则》对“可靠性、相关性、实质重于形式、谨慎性、可比性”等基本要求。 ④保荐人意见 保荐人国金证券认为，由于发行人2005-2007年向关联方销售锂辉石的交易不具有商业实质，为避免对会计报表使用者产生误导，发行人对申报报表营业收入项目剔除了该等锂辉石销售业务收入，关联交易差价计入资本公积，不计入当期损益，该会计处理符合企业会计准则关于实质重于形式、谨慎性、可比性、可靠性及相关性原则的规定，且该项交易不具有持续性，对报告期内及未来发行人的经营成果不构成影响。” 简析：这段很罗嗦，但这是招股书原文。大家看看，为了让实质重于形式，独董、会计师、券商花了多大功夫。在这里，购销只是形式，节税才是唯一实质。好在这是要上市，各路绿灯不少，如果被税局抓住也以实质重于形式的原则搞一搞，恐怕无罪证明没那么好拿吧。
例5资金实际流向 海洋石油工程股份有限公司招股说明书：“截至2001年6月30日，本公司在建工程为754,145,836.27元，其中“蓝疆”大型起重铺管船为740,103,475.51元。截至2001年6月30日，本公司短期借款余额为64,660万元，全部借款均用于建造“蓝疆”大型起重铺管船，根据实质重于形式的原则，利息支出全部予以资本化，2000年资本化率为5.26%,2001年1-6月利息资本化率为5.25%。” 简析：借款合同上通常是写明借款用途的，但借来的钱，除非专款专用，否则买酱油的钱和买醋的钱是分不开的。这家公司，得证明借来的钱真正流向了造船，才能将借款费用资本化，否则就乖乖进当期损益吧。
例6租期与实际使用期的不同 卡奴迪路(002656)关于首次公开发行股票之发行保荐工作报告： “问题一：发行人联销直营门店联销合同的期限一般为一年，但发行人直营门店基本上是持续经营，如何合理摊销门店装修费的问题。 解决情况：
针对联营直营门店长期待摊费用摊销期限的问题，保荐机构会同审计机构进行了专项核查和分析。具体情况如下：
1、直营门店合同期限通常为一年，是出于行业惯例。发行人品牌定位高端，门店开设于主要机场、大中城市核心商圈的高端百货和购物中心、五星级酒店等渠道，由于以上渠道资源的稀缺性，渠道商通常要求合作协议一年一签，期满后再续签。同时发行人的门店装修投入较大，在与各渠道商签约前，通常会达成期满后续约的共识。
2、发行人直营门店实际经营期基本在二年以上。经对发行人直营门店签约情况的专项核查，实际经营期在二年以上的直营店数量占直营店总数的90%以上。
3、根据谨慎性原则，发行人财务核算制度规定，如果长期待摊费用项目不能使以后会计期间受益的，则将尚未摊销门店装修费用全部转入当期损益。
基于以上因素，发行人管理层综合考虑实质重于形式和谨慎性会计处理原则，确定直营门店装修费用按二年进行摊销符合有关会计准则。”
简析：在这里一年一签租约是租赁业习惯，两年内不搬家是销售业习惯。如果租赁业习惯是5年一签租约，销售业习惯是三年一搬家，那么装修费就得三年内摊销完毕了。装修费的摊销，会对报表影响不小，你懂的。
例7认定为关联方 三六五网(300295)国信证券股份有限公司保荐工作报告： “2007年发行人收购一系列线下业务公司，2008年又出售部分公司，(1)说明上述股权收购及转让的原因；(2)股权转让对方都是雅兰公司，说明其是否为公司关联方。
项目组答复，(1)2007年公司收购线下业务公司系实施“线下经营保障线上发展”的发展策略所致，希望通过、线下业务来保障公司发展网络营销业务的资金来源。后来，华商传媒等股东2007年的增资为公司带来充裕资金，公司决定重点发展网络营销业务，逐步减少了线下业务，故出售部分线下业务公司；
(2)经核查，雅兰公司股东与公司实际控制人、董监高之间不存在关联关系，也不存在代持行为。
审核意见：进一步核查雅兰公司的股东是否存在代持情形。
落实情况：
据项目组、律师、会计师核查，南京雅兰展览服务有限公司已于2009 年12 月9 日注销，该公司成立于2008 年3 月11日，注册资本为10万元人民币，注销前主要股东主要为王婧、朱琳、韦丽娜，王婧占比33.4%，朱琳占比33.3%，韦丽娜占比33.3%，三人与公司实际控制人、董监高之间不存在关联关系，也不存在代持协议，但考虑到三人都为公司员工，且朱琳持有发行人1.40%的股份，项目组、律师、会计师根据实质重于形式的原则，将雅兰公司认定为发行人关联方，并要求雅兰公司股东出具了不存在代持关系的承诺函。”
简析：字数又很多？这是直接抄的保荐工作报告，嘿嘿。雅兰公司被认定为关联方了，关联方与非关联方的区别，大家都知道的。
例8销售后无条件购回 华英农业保荐工作报告： “关于向养殖户提供鸭苗是否确认销售收入问题项目组针对内核小组成员提出的销售收入确认问题，与发行人及会计师再一次进行了沟通，已形成初步意见。项目组认为：发行人与合同养殖户之间是合同关系，养殖合同明确约定，养殖户必须全现金购买鸭苗、饲料及药品，对暂时确无能力达到全现金购买的，由其他有担保能力的养殖户提供担保，养殖风险和报酬均由养殖户承担。在实际执行中，养殖户在签约时须在发行人养殖结算中心设立账户，购买鸭苗、饲料、药品及收购成鸭均通过该账户进行结算，发行人在会计核算上对向养殖户供应的鸭苗、饲料、药品等不确认收入，发行人根据向养殖户供应鸭苗、饲料价格和养殖技术指标及设定的养殖毛利，确定向农户收购成鸭的收购成本。由于发行人与养殖户签订了固定价格的无条件回收合同，从收入确认的角度，价格波动的风险并没有转移，且最终要将成鸭回收，因此认为从性质上养殖户支付鸭苗款的行为应视为养殖保证金，而非真正意义上的销售。因此按实质重于形式原则，未将养殖户支付鸭苗款行为视作销售。”
简析：养殖业的这种模式，在其他行业可能不常见。养殖合同上说的是“购买”鸭苗，如果不搬出实质重于形式的原则，就得根据这合同做一笔销售，如此一来，这家的财报就面目全非了，税务负担另说。
例9私下约定的售后回购 某A公司卖货给某B公司，一切都是简单乏味的销售，但是这俩私下协议，卖出几个月后再原价买回来，货物虽已使用但不妨碍某A再次销售。
简析：这是某A的融资，以货物使用的租金代替利息支付了。私下协议可能是口头的，也可能是纸面的，在被检查时可能都不拿出来。在财报上，销售、购回，和融资、付息，那是完全不同的事情。
例10 售后回购还是退货 某A公司把东西卖给某B公司，过了不久某A又签个合同以原价买回来了。存货数量没有变化，现金也复原，只是销售收入凭空多了一些。去B公司一打探，说是质量不好，不要了。
简析：有些公司，宁肯税上吃亏，也不肯让销售收入有降幅。如果不能得到B公司的书面答复说是质量不好，那么要拿着AB俩公司的购回合同，还真不好证明这是退货。
例11销售还是代理 “部分上市公司并没有基于其在代销、联销等业务中的身份（主要责任人还是代理人）、风险与责任进行判断，而是一律按照收取的价款总额确认了销售收入。如某百货公司既有自营业务，又有联销业务，但并未区分这两种业务的收入确认。又如某物流公司2012年度收入增长迅速，但物流贸易的毛利率还不到1%。如果依据相关准则进行分析，上述上市公司中有相当一部分实际应按照净额（即收取的价款总额减去应支付给第三方的代收款的差）确认收入。未严格区分总额法和净额法使得上市公司的收入规模被成倍放大，有可能对投资者产生误导。”
简析：以上来自证监会《2012年上市公司执行会计准则监管报告》。这类百货公司可能在不同性质的业务中，使用相同的合同模版，顺手就做相同会计处理，但实质上，自营和非自营那是不同的。
例12买来的收入 某A公司收入压力很大，做不到某个数字就要大幅扣奖金，但是股东很强势，货物不许降价销售。每个员工都有任务，所以后来公司被逼急了，自己偷偷出去找客户说，你买我的东西，不能打折，但是我给你每吨补贴多少钱现金，你随便找人开个广告费发票给我就行。
简析：这费用怎么说？算销售费？算商业贿赂？算折扣？看起来直接冲减销售收入比较合适。当然，形式上是销售费。
例13被调整的定价 某A公司买某B公司的材料、同时买某C公司的设备，买的材料超级便宜，买的设备超级贵。都有合同，一板一眼挺正规。如果不深入调查，没人知道B和C是同一个老板旗下的俩公司。
简析：原材料很快就进入成本，设备作为固定资产是慢慢折旧进入成本的，这么一搞很影响利润。嗯，材料和设备都有理由以买价入账。这俩合同放一起看，实质是什么？是某A公司以普通的市场价同时买到了材料和设备，然后人为滴非要调整成本节奏。遇到这种事情，最好建议A公司调调账，不过，激烈的辩论是难免的。
例14不公允的价格 某A公司买资产，溢价50％或折价50%，如何处理？交易对手不是关联方。
简析：买10斤鸡蛋，遇到这样的价格可以直接入账了。但若是买价值千万甚至上亿的东西，建议考虑把价格差异作为捐赠。为什么？价格的异常，可能直接改变交易的性质，比如雪若是花10万元买到富凯大厦，那么不是受贿就是接受捐赠，虽然签的是标准的购销合同。
例15向无关公司支付股权对价 某A公司购买B公司股权，价格么谈的好好的，但是对价的支付，要求把30%的钱向一家看起来毫无关系的H公司付过去，而不是全部支付给B的股东C。A公司很为难，因为C公司不许这30%签署在股权买卖合同上。深入调查后发现H是被C代持的。
简析：A公司付出的所有钱都是对B公司的买价，无论支付给谁。因为，如果不买B公司，A和H根本不可能有什么联络。付给H公司的莫名其妙的钱也是千真万确的购股款。
15个例子了，不算多也不算少，就这些吧，本来也没想一网打尽所有案例。
实质重于形式原则，在具体准则每一条里都可能用到。若是没有这个原则，那么各公司操纵会计数字会异常的得心应手。
在实务中，要注意判断：怎样是一个完整的交易？交易的效果与影响是什么？一个和一系列合同会导致什么会计结果？企业嘴里说的和最后形成的商业效果，有何差异？
为和开头呼应，结尾放个爱情故事吧。
《水浒传》之林冲休妻，法律文书齐备，并且林冲对娘子和岳父说的都很绝情。额，这在形式上，俩人已经离婚了。但是呢实质上他们还是没有离，连高衙内都这么认为，所以后来才各种谋杀林冲。如果高衙内认为法律形式重于实质，那么压根不用火烧草料场了。
在业务讨论中，若有人对你说出实质重于形式，所以必须怎样怎样，则你一定要求他把实质一条一条摆出来，再让他和形式一条一条对比，切记。千万不要他一说这原则，你就认为他说的另一种方向是实质，切记。
深夜了，晚安。
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雷达卡
发表于 2013-8-23 09:02:20
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