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E21000会计—CAS07--非货币性资产交换--第三节 非货币性资产交换的会计处理--一、以公允价值计量的处理

非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。

在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：

1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

2．换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。

(一)不涉及补价的情况

【例8—1】20×7年8月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。甲乙均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。设备的账面原价为100000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为75000元。办公家具的账面价值为80000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备。

假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付清理费1500元外没有发生其他相关税费。假设乙公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，根据税法规定，甲公司换入固定资产支付的增值税不能抵扣。

分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对甲公司来讲，换入的办公家具是经营过程必须的资产，对乙公司来讲，换入的设备是生产家具过程中所必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理                        65000

累计折旧                                 35000

贷：固定资产——设备                100000

借：固定资产清理                        1500

贷：银行存款                                1500

借：固定资产——办公家具        75000

贷：固定资产清理                        66500

营业外收入                             8500

乙公司的账务处理如下：

根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出办公家具的增值税销项税额为75000×17％＝12750(元)

借：固定资产——设备                              87750

贷：主营业务收入                                      75000

应交税费——应交增值税(销项税额)        12750

借：主营业务成本                                      80000

贷：库存商品——办公家具                      80000

【例8—2】20×9年6月，为了提高产品质量，甲冰箱制造公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的一项专利权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为670万元，已计提长期股权投资减值准备余额为40万元，在交换日的公允价值为650万元；乙公司专利权的账面原价为800万元，累计已摊销金额为120万元，在交换日的公允价值为650万元，乙公司没有为该项专利权计提减值准备。乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资，从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后，使丙公司成为乙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。

分析：该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入专利权能够大幅度改善产品质量，相对于对丙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对乙公司来讲，换入对丙公司的长期股权投资，使其对丙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其施加重大影响，增加了藉此从丙公司活动中获取经济利益的权力，与专利权预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的条件。甲公司和乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：无形资产——专利权                          6500000

长期股权投资减值准备                400000

贷：长期股权投资                               6700000

投资收益                                        200000

乙公司的账务处理如下：

借：长期股权投资                               6500000

累计摊销                                        1200000

营业外支出                                    300000

贷：无形资产——专利权                          8000000

(二)涉及补价的情况

非货币性资产交换准则规定，在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

1．支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

2．收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

【例8—3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为400万元，已提折旧80万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为450万元，营业税额为22.5万元；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为400万元，乙公司支付了50万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价50万元。

对甲公司而言：收到的补价50万元÷换入资产的公允价值450万元(换入股票投资公允价值400万元＋收到的补价50万元)＝11.11％<25％，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言：支付的补价50万元÷换入资产的公允价值450万元＝11.11％<25％，属于非货币性资产交换。

本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：其他业务成本                        3200000

投资性房地产累计折旧         800000

贷：投资性房地产                        4000000

借：其他业务成本                        225000

贷：应交税费——应交营业税           225000

借：交易性金融资产                           4000000

银行存款                                 500000

贷：其他业务收入                        4500000

乙公司的账务处理如下：

借：投资性房地产                        4500000

贷：交易性金融资产                           3000000

银行存款                                 500000

投资收益                                 1000000

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E21000会计—CAS07--非货币性资产交换--第三节 非货币性资产交换的会计处理--二、以换出资产账面价值计量的处理

非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用，因而此类资产交换通常不具有商业实质。

【例8—4】甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，已计提折旧220万元，乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值70万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司该幢古建筑物拟改造为办公室使用，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司10元补价。以换取甲公司拥有一台专有设备。假定交易中没有涉及相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。对甲公司而言，收到的补价10万元÷换出资产账面价值80万元＝12．5％<25％，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理                        800000

累计折旧                                 2200000

贷：固定资产——专有设备        3000000

借：固定资产——建筑物                   700000

银行存款                                 100000

贷：固定资产清理                        800000

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产——专有设备        800000

贷：长期股权投资                        700000

银行存款                                 100000

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E21000会计—CAS07--非货币性资产交换--第三节 非货币性资产交换的会计处理--三、涉及多项非货币性资产交换的处理

企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。在涉及多项非货币性资产的交换中，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。

涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况：

1．资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

2．资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

3．资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

4．资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

实际上，上述第1、2、3种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理；第4种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本的确定，按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例确定。

(一)以公允价值计量的情况

【例8—5】20×8年5月，甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的发电设备、车床以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的货运车、轿车、客运汽车。甲公司发电设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为30万元，公允价值为100万元；车床的账面原价为120万元，在交换日的累计折旧为60万元，公允价值为80万元；库存商品的账面余额为300万元，公允价值为350万元，公允价值等于计税价格。乙公司货运车的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为50万元，公允价值为150万元；轿车的账面原价为200万元，在交换日的累计折旧为90万元，公允价值为100万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为80万元，公允价值为240万元。乙公司另外以银行存款向甲公司支付补价40万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费；甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的发电设备、车床作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。

分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例(等于支付的货币性资产占乙公司换出资产公允价值与支付的补价之和的比例)，即：40万元÷(100＋80＋350)万元＝7.55％<25％。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则进行会计处理。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车等，乙公司为了扩大产品生产，需要发电设备、车床等设备，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

甲公司的账务处理如下：

(1)根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出原材料的增值税销项税额：350×17％＝59.5(万元)

(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额＝100＋80＋350＝530(万元)

换入资产公允价值总额＝150＋159.5＋240＝549.5(万元)

(3)计算换入资产总成本

换入资产总成本＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费

＝(100＋80＋350)－40＋59.5＝549.5(万元)

(4)计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例

货运车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

150÷(150＋159.5＋240)＝27.30％

轿车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

159.5÷(150＋159.5＋240)＝29.03％

客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

240÷(150＋159.5＋240)＝43.67％

(5)计算确定换入各项资产的成本

货运车的成本：549.5×27.30％＝150.01(万元)

轿车的成本：549.5×29.03％＝159.52(万元)

客运汽车的成本：549.5×43.67％＝239.97(万元)

(6)会计分录

借：固定资产清理                        1800000

累计折旧                                 900000

贷：固定资产——发电设备        1500000

——车床                   1200000

借：固定资产——货运车                   1500100

——轿车                   1595200

——客运汽车           2399700

银行存款                                 400000

贷：固定资产清理                        1800000

主营业务收入                         3500000

应交税费一应交增值税(销项税额)595000

借：主营业务成本                        3000000

贷：库存商品                         3000000

乙公司的账务处理如下：

(1)根据增值税的有关规定，企业以其他资产换入原材料，视同购买行为发生，应计算增值税进项税额，抵扣增值税。

换入原材料的增值税进项税额：350×17％＝59.5(万元)

(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额＝＝150＋159.5＋240＝549.5(万元)

换入资产公允价值总额＝100＋80＋350＝530(万元)

(3)确定换入资产总成本

换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价-可抵扣的增值税进项税额

＝549.5＋40—59.5＝530(万元)

(4)计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例

发电设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

100÷(100＋80＋350)＝18.87％

车床公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

80÷(100＋80＋350)＝15.09％

原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

350÷(100＋80＋350)＝66.04％

(5)计算确定换入各项资产的成本

发电设备的成本：530×18.87％＝100.01(万元)

车床的成本：530×15.09％＝79.98(万元)

原材料的成本：530×66.04％＝350.01（万元)

(6)会计公录

借：固定资产清理                        4300000

累计折旧                                 2200000

贷：固定资产——货运车                   1500000

——轿车                   2000000

——客运汽车           3000000

借：固定资产——发电设备        1000100

——车床                   799800

原材料                                     3500100

应交税费——应交增值税(进项税额)595000

贷：固定资产清理                               4300000

银行存款                                     400000

营业外收入                                    1195000

(二)以账面价值计量的情况

【例8—6】20×7年6月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为800万元，已提折旧500万元；专利技术账面原价为300万元，已摊销金额为150万元；乙公司在建工程截止到交换日的成本为350万元，对丙公司的长期股权投资账面价值为100万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，甲公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

甲公司的账务处理如下：

(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额

换入资产账面价值总额＝350＋100＝450(万元)

换出资产账面价值总额＝300＋150＝450(万元)

(2)确定换入资产总成本

换入资产总成本＝换出资产账面价值＝450(万元)

(3)计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例

在建工程占换入资产账面价值总额的比例＝350÷(350＋100)＝77.8％

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例＝100÷(350＋100)＝22.2％

(4)确定各项换入资产成本

在建工程成本＝450×77.8％=350(万元)

长期股权投资成本＝450×22.2％＝100(万元)

(5)会计分录：

借：固定资产清理                        3000000

累计折旧                                 5000000

贷：固定资产——专有设备        8000000

借：在建工程                                3500000

长期股权投资                         1000000

累计摊销                                 1500000

贷：固定资产清理                        3000000

无形资产——专利技术         3000000

乙公司的账务处理如下：

(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额

换入资产账面价值总额＝300＋150＝450(万元)

换出资产账面价值总额＝350＋100＝450(万元)

(2)确定换入资产总成本

换入资产总成本＝换出资产账面价值＝450(万元)

(3)计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

专有设备占换入资产账面价值总额的比例：

300÷(300＋150)＝66.7％

专有技术占换入资产账面价值总额的比例：

150÷(300＋150)＝33.3％

(4)确定各项换入资产成本

专有设备成本＝450×66.7％＝300(万元)

专利技术成本＝450×33.3％＝150(万元)

(5)会计分录：

借：固定资产——专有设备               3000000

无形资产——专利技术                1500000

贷：在建工程                                       3500000

长期股权投资                                1000000

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E21000会计—CAS07--非货币性资产交换--第四节 新旧比较与衔接 一、新旧比较

非货币性资产交换准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称原准则)基础上修订而成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：

（一）引入了“商业实质”的概念及其判断标准

原准则没有规定此项内容。新准则引入了“商业实质”的概念，并明确了不同情况下非货币性资产交换商业实质的判断标准。

(二)对于对于具有商业实质的非货币性资产交换采用公允价值计量

原准则规定，以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本。新准则规定对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，要求以公允价值为基础确定换入资产的成本；否则以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。

（三）简化了非货币性资产交换的会计处理

原准则规定，当发生的非货币性资产涉及补价时，收到补价方将收到的补价与盈利过程已经完成的换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加(不包括应交的增值税和所得税)之间的差额，作为非货币性交易收益或损失，计入当期损益，不涉及补价的非货币性资产交换以及涉及支付补价方的非货币性资产交换，均不确认损益。

新准则规定，凡是以公允价值计量的非货币性资产交换，无论是否支付补价，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益；以账面价值计量的非货币性资产交换，不论是否支付补价，均不确认损益。

二、新旧衔接根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，企业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不追溯调整，应当采用未来适用法；首次执行日之后发生的非货币性资产交换，按照新准则规定进行处理。

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E21000会计—CAS12--债务重组--第一节 债务重组概述

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。为便于表述，统称为“债务重组”。《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称债务重组准则）规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。

债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质，从而排除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未作出让步，不属于债务重组准则规范的内容。

债务人发生财务困难、债权人作出让步是债务重组准则所定义的债务重组的基本特征。“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。其中：以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资等。修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件等。在债务重组中涉及的金融负债和金融资产只有在满足《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》所规定的金融负债和金融资产终止确认条件时，才能终止确认。

本章着重讲解了持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的确认、计量及其会计处理问题。

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E21000会计—CAS12--债务重组--第二节 债务重组的会计处理--一、以资产清偿债务

(一)以现金清偿债务的会计处理

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计末付利息，如长期借款等。

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。

(二)以非现金资户清偿债务的会计处理

企业以非现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同。

1，债务人的处理

以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。

债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。

非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：

(1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。

(2)非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。

(3)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照相关准则规定处理，如：(1)非现金资产为存货的，应作为销售处理；(2)非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置处理；(3)非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置处理；

非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。其中，非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就是账面余额。

2．债权人的处理

对债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理：

债权人对重组债权个别计提减值准备的，只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是个别计提减值准备，而是采取组合计提减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。

【例13—1】20×6年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2 340 000元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，20×7年9月10日，与乙公司协，商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。20×7年9月20日，抵债资产均已转让完毕。其中；用于抵债的产品市价为800 000元，增值税率为17％，产品成本为700 000元；抵债设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为300 000元，评估确认的净值为850 000元。甲公司发生的设备运输等相关费用为6 500元。假定乙公司巳对该项债权计提坏账准备18 000元，乙公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为15 000元。不考虑其他相关税费。

债务人甲公司的会计处理如下：

1．计算：

重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额

＝2340000-[800000×(1+17％)+850000]

＝2340000-1786000

＝554000(元)

差额554000元为债务重组利得，计入营业外收入。

抵债资产公允价值与账面价值之间的差额

＝(800000-700000)+[850000-(1200000-300000)]

＝100000-50000

＝50000(元)

差额50000元，扣除转让资产过程中发生的相关税费(本例中为设备运输费用)6500元后的数额为43500元，为资产转让收益。

各种非现金资产的转让损益计算如下：

抵债产品的公允价值800000元与其账面价值700000元(若计提了存货跌价准备，应扣除计提的存货跌价准备)的差额100000元，为转让存货收益，体现在营业利润中。

抵债设备的公允价值850000元与其账面价值900000元(账面原价-累计折旧-计提的减值准备，即1200000-300000-0)的差额为-50000元，扣除6500元的设备运输等相关费用后为-56500元，为转让固定资产损失，计入营业外支出。

2．会计分录：

(1)将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理——××设备                  900000

累计折旧——××设备                           300000

贷；固定资产——××设备                          1200000

(2)支付清理费用：

借：固定资产清理－－××设备                  6500

贷；银行存款                                              6500

(3)结转债务重组利得及转让资产损益；

借：应付账款——乙公司                                 2340000

贷：主营业务收入                                             800000

应交税费——应交增值税(销项税额)        136000

固定资产清理——××设备                          850000

营业外收入——债务重组利得                         554000

借：主营业务成本                                             700000

贷：库存商品                                                     700,000

借：营业外支出——处置非流动资产损失            56500

贷：固定资产清理——××设备                         56500

债权人乙公司的会计处理如下；

1．计算：

重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税额之间的差额

＝2340000－786000

＝554000(元)

差额554000元扣除计提的减值准备18000元后的余额536000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。

2．会计分录：

(1)结转债务重组损失：

借：库存商品                                                            800000

应交税费——应交增值税(进项税额)               136000

在建工程——在安装设备                                        850000

坏账准备                                                            18000

营业外支出——债务重组损失                             536000

贷：应收账款——甲公司                                               2340000

(2)支付安装成本：

借：在建工程——在安装设备                                     15000

贷：银行存款                                                            15000

(3)安装完毕达到可使用状态：

借：固定资产——××设备                                        865000

贷：在建工程——在安装设备                                       865000

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E21000会计—CAS12--债务重组--第二节 债务重组的会计处理--以其他方式的债务重组

二、债务转为资本

对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。

重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。

对于上市公司，其发行的股票有市价，因此，通常应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此，应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。

对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。

发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

【例13—2】20×7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假定转股后甲公司注册资本为5000000元，净资产的公允价值为7600000元，抵债股权占甲公司注册资本的1％。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。

债务人甲公司的会计处理如下：

1．计算：

重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额

＝100000—7600000×1％

＝100000—76000

＝24000(元)

差额24000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76000元与实收资本50000元(5000000×1％)的差额26000元作为资本公积。

2．会计分录：

借：应付账款                                              100000

贷：实收资本                                              50000

资本公积——资本溢价                              26000

营业外收入——债务重组利得                  24000

债权人乙公司的会计处理如下：

1.计算：

重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额

＝100000—7600000×1％

＝100000－7600

＝24000(元)。

差额24000元，扣除杯账准备5000元，计19000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。

2．会计分录：

借：长期股权投资——甲公司                         76000

营业外支出——债务重组损失                  19000

坏账准备                                               5000

贷：应收账款                                              100000

三、以修改其他债务条件清偿债务

修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。

企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行会计处理。

所谓或有应付(或应收)金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

(一)不涉及或有应付金额的债务重组

对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的人账价值(即修改其他债务条件盾债务的公允价值)的差额为债务重组利得，计入营业外收入。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。

(二)涉及或有应付金额的债务重组

以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并根据或有事项准则的规定确定其金额。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

四、以组合方式清偿债务

(一)债务人的处理

债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，对债务人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认。

(二)债权人的处理

债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，对债权人来说，应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。

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E21000会计—CAS12--债务重组--第三节 新旧比较与衔接 一、新旧比较

债务重组准则对1998年发布、2001年修订的《企业会计准则——债务重组》(以下简称原准则)进行修订完善，新准则与原准则相比，主要变化如下：

(一)修改了债务重组定义及范围

原准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。

新准则所定义的债务重组范围仅包括债务人处于财务困难，债权人做出让步的债务重组。

(二)引入了公允价值计量属性

原准则主要使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。

新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。

(三)改变了债务重组损益确认方法

原准则规定因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益。新准则将其改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。

二、新旧债务重组准则的衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，债务重组新旧准则的变化对有关财务报表项目的影响金额，在首次执行日不进行追溯调整。

首次执行日后，企业新发生的债务重组事项，应当按照新准则的规定进行相应会计处理。

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今日学习目标：E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量

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E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量--第一节  金融工具概述

金融是现代经济的核心，金融市场(包括资本市场)的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛运用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展。这对相关会计准则的制订提出了迫切的要求。《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》(以下简称金融工具确认和计量准则)规范了包括金融企业在内的各类企业的金融工具交易的会计处理，要求企业将几乎所有金融工具尤其是衍生工具纳入表内核算，将有助于全面反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果。

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产:现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等;金融负债通常指企业的下列负债:应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、认股权等。

金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。