∫并购号自习室1.1^365dx=10^15→∞

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E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量--第四节   金融资产和金融负债的计量--五．融资融券业务的确认和计量

融资融券业务，是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类。关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照金融工具确认和计量准则有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。关于融券业务，证券公司融出的证券，按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照金融工具确认和计量准则有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会计处理。证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关规定披露相关会计信息。

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E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量--第五节  嵌入衍生工具的确认和计量--一、嵌入衍生工具概念及与主合同关系--（一）嵌入衍生工具概念

衍生工具通常是独立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同中。嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价袼指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。

1.主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工具合同、合营合同等。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如企业持有的可转换公司债券等。

2.在混合工具中，嵌入衍生工具通常以具体合同条款体现。例如，甲公司签订了按通胀率调整租金的3年期租赁合同。根据该合同，第1年的租金先约定，从第2年开始，租金按前1年的一般物价指数调整。此例中，主合同是租赁合同，嵌入衍生工具体现为一般物价指数调整条款。除一般物价指数调整条款外，以下条款也可能体现嵌入衍生工具:可转换公司债券中嵌入的股份转换选择权条款(对应可转换公司债券)、与权益工具挂钩的本金或利息支付条款、与商品或其他非金融项目挂钩的本金或利息支付条款、看涨期权条款、看跌期权条款、提前还款权条款、信用违约支付条款等。

3.附在主合同上的衍生工具，如果可以与主合同分开，并能够单独转让，则不能作为嵌入衍生工具，而应作为一项独立存在的衍生工具处理。例如，某贷款合同可能附有一项相关的利率互换。如该互换能够单独转让，那么该互换是一项独立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使该互换与主合同(贷款合同)的交易对手(借款人)是同一方也是如此。同样的道理，如果某工具是衍生工具与其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能视为嵌入衍生工具，而应作为单独存在的衍生工具处理。例如，某公司有一项5年期浮动利率债务工具和一项5年期支付浮动利率、收取固定利率的利率互换合同，两者放在一起创造了一项“合成”的5年期固定利率债务工具。在这种情况下，“合成”工具中的利率互换不应作为嵌入衍生工具处理。

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E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量--第五节  嵌入衍生工具的确认和计量--一、嵌入衍生工具概念及与主合同关系--（二）嵌入衍生工具与主合同的关系

企业对入衍生工具进行会计处理时，应当合理地判断其与主合同的关系。通常情况下，应先明确主合同的经济特征和风险。如果主合同没有明确的或事先确定的到期日，且代表了在某一企业净资产中的剩余利益，那么该主合同的经济特征和风险即为权益工具的经济特征和风险，而且嵌入衍生工具需要拥有和同一企业相关的权益特征才能视为与主合同紧密相关。如果主合同不是一项权益工具但符合金融工具的定义，那么该主合同的经济特征和风险即为权益工具的经济特征和风险。

其次，嵌入的非期权衍生工具（如嵌入的远期合同或互换合同），应基于标明或暗含的实质性条款将其从主合同中分离出来，其在初始确认时的公允价值为零。嵌入期权的衍生工具（如嵌入的看跌期权、看涨期权、上限、下限或互换期权），应基于标明的期权特征的条款将其从主合同中分离出来，主合同的初始账面金额即为分离出嵌入衍生工具后的剩余金额。

再者，一项金融工具中的多项嵌入衍生工具通常应视同为一项混合嵌入衍生工具处理。但是，归类为权益的嵌入衍生工具应与归类为资产或负债的嵌入衍生工具分开核算。此外，如果某金融工具嵌入了多项嵌入衍生工具而这些衍生工具又与不同的风险敞口相关，且这些嵌入衍生工具易于分离并相互独立，则这些嵌入衍生工具应分别进行核算。

1．下列情况下，嵌入衍生工具的经济特征和风险不与主合同紧密相关。在这些情况下，如果符合金融工具确认和计量准则第二十二条规定的其他相关条件，企业应将嵌入衍生工具与主合同分开核算：

（1）嵌在某一权益工具中的看跌期权，使得持有人有权要求发行人以一定金额的现金或其他资产回购这项金融工具，其中现金或其他资产的金额随着某一权益工具或商品价格或指数的变动而变动，该看跌期权不与主债务工具紧密相关。

（2）嵌在某一权益工具中的看涨期权，使得发行人能够以特定价格回购该权益工具。从持有人的角度看，该看涨期权不与主权益工具紧密相关；从发行人的角度看，如果看涨期权符合金融工具列报准则中权益工具的分类条件，则该看涨期权是一项权益工具，应按金融工具列报准则处理。

（3）将某债务工具剩余期限延至到期日的选择权或自动展期条款不与主债务工具紧密相关，除非在延期的同时将利率调整至与当前市场利率大致相当的水平。某企业发行了一项债务工具，且该债务工具的持有人将该债务工具的买入期签给了第三方时，如果发行人在行使买入期权后可以被要求参与或协助债务工具的重新流通，则发行人应将此买入期权视为债务工具的延期选择权。

（4）嵌在主债务工具或保险合同中且与权益挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与权益工具价值挂钩），不与主债务工具紧密相关，因为内含在主债务工具或嵌入衍生工具中的风险不同。

（5）嵌在主债务工具或保险合同中且与商品挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与商品价格挂钩），不与主债务工具紧密相关，因为内含在主债务工具或嵌入衍生工具中的风险不同。

（6）从金融工具持有人的角度看，嵌在可转换债务工具中的权益转换特征不与主合同紧密相关。从发行人的角度看，如果权益转换选择权符合金融工具列报准则中权益工具的分类条件，则该选择权是一项权益工具，应按金融工具列报准则处理。

（7）嵌在主债务合同或保险合同中的看涨期权、看跌期权或预付期权不与主债务工具紧密相关，除非在每一行权日，该期权的行权价大致等于主债务工具的摊余成本或主保险合同的账面价值。从具有嵌入看涨或看跌期权特征的可转换债务工具的发行人的角度看，应按金融工具列报准则的规定拆分为权益要素前，评估看涨期权或看跌期权是否与主债务工具紧密相关。

（8）嵌在主债务工具中，允许一方（“受益人”）将某一特定参照资产的信用风险（受益人可能不实际拥有该项资产）转移给另一方（“保证人”）的信用衍生工具，不与主债务工具紧密相关。这种信用衍生工具允许保证人承担与其并未直接拥有的参照资产相联系的信用风险。

2．下列情况下，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险紧密相关。根据金融工具确认和计量准则，企业不应将这些嵌入衍生工具与主合同分离开来核算：

（1）以利率或利率指数为标的，且能改变带息主债务合同或保险合同须支付或收取的利息额的嵌入衍生工具，与主合同紧密相关，除非混合工具的结算可能造成持有人不能收回几乎所有已确认投资，或者嵌入衍生工具可能使持有人在主合同上的初始报酬率至少加倍，并能够使回报率至少达到与主合同条款相同的合同的市场报酬率的两倍。

（2）嵌入利率下限或利率上限的债务合同或保险合同发行时，若该利率上限等于或高于市场利率，而利率下限等于或低于市场利率，并且该利率上限或下限与主合同之间不存在杠杆关系，那么该利率上限或下限与主合同紧密相关。类似的合同中包含的购买或出售某一资产（比如，某商品）的条款，如果设定了为该资产将支付或收取的价格上限和下限，并且在开始时该价格上限和下限均为虚值且与主合同之间没有杠杆关系，则该条款与主合同紧密相关。

（3）嵌入主债务工具（如双重货币债券）中的外币衍生工具使发行人以外币支付本金或利息，该支付。该嵌入外币衍生工具与主债务工具紧密相关。这种衍生工具不应与主合同分离，因为外币折算准则规定货币性项目的外币折算利得或损失应计损益。

（4）嵌入在属于保险合同或非金融工具合同的主合同（比如购买或出售非金融项目的合同以外币标价）中嵌入外币衍生工具，如果与与主合同没有杠杆关系切不具有期权特征，并且规定以下述任何一种货币支付，则该嵌入外币衍生工具与主合同紧密相关：①合同任一主要方的记账本位币；②国际商业交往中通常用以对所获得或交付的相关商品或劳务进行标价的货币（比如，对原油交易进行标价的美元）；③在交易所处的经济环境中，买卖非金融项目的合同通常使用的货币（比如，在当地的商业交易或对外贸易中使用相对稳定以及流动性较好的货币）。

（5）如果利息剥离或本金剥离最初是通过分离收取金融工具合约现金流量的权利形成的，而该金融工具本身不包括嵌入衍生工具，且不包含任何未在原主债务合同中列示的条款，则嵌入在利息剥离或本金剥离中的提前支付选择权与主合同紧密相关。

（6）主租赁合同的嵌入衍生工具，如果是下述两者之一，则该嵌入衍生工具与主合同紧密相关：①与通货膨胀有关的指数，比如与消费品物价指数挂钩的租赁付款额指数（假定该租赁不是杠杆租赁，且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）；②基于相关销售额的或有租金；③基于变动利率的或有租金。

（7）嵌在主金融工具或主保险合同中的单位联结特征（属于嵌入衍生工具），如果付款计价单位是以反映基金资产公允价值的现行单位价值计量，则该单位联结特征与主金融工具或主保险合同紧密相关。单位联结特征是一项要求付款额以内部或外部投资基金单位表示的合同条款。

（8）嵌在主保险合同中的衍生工具，如果与主保险合同互相依赖，使得企业无法单独计量该嵌入衍生工具，则该嵌入衍生工具与主保险合同紧密相关。

企业在实务中，可能持有或发行可回售金融工具（属于混合工具）。该金融工具的特征在于，持有人拥有该金融工具回售给发行人以换取一定金额现金或其他金融资产的权利，其中，相关现金或其他金融资产的金额随着可能发生增减变动的权益指数或商品指数的变动而变动。除非发行人在初始确认时将该可回售金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则，发行人应按金融工具确认和计量准则的要求分离嵌入衍生工具（即，与权益工具或商品指数挂钩的本金支付），因为该嵌入衍生工具与主合同（债务工具）不存在紧密相关。基于此，对于可随时回售以换取与企业净资产价值一定比例份额等值的现金的可回售工具（比如，开放式共同基金单位或某些单位联结投资产品），分离嵌入衍生工具并对其各组成部分进行核算的结果是，发行人在资产负债表日以应付赎回金额计量混合工具。其中，应付赎回金额是假定持有人在资产负债表日行使其权利将该工具回售给发行人，发行人所需要支付的金额。

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E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量--第五节  嵌入衍生工具的确认和计量--一、嵌入衍生工具概念及与主合同关系--二、嵌入衍生工具会计的处理:

嵌入衍生工具的会计处理，尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则进行处理。金融工具确认和计量准则规定，单独存在的衍生工具，通常应采用公允价值进行初始计量和后续计量。但是，主合同(非衍生工具)可能因为划分的类别不同(如划分为持有至到期投资、贷款和应收款项等)，不会采用公允价值后续计量。因此，如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，则应当考虑能否将其从混合工具中分拆出来。具体的会计处理流程见图23一1。

(一)将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的条件

企业之前已能够直接将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，其理由在于:

1.当一项混合工具包括的嵌入衍生工具不止一项时，仍要求企业将这些嵌入衍生工具进行分拆可能不符合“效益大于成本”原则。

2. 由于包括了若干衍生工具的结构化产品通常是要用衍生工具来对冲其所有或几乎所有风险。至于这些嵌入衍生工具是否由于会计准则的要求而分拆，在风险管理中往往不太关注，因此，最简单的方法就是直接指定混合工具按公允价值计量，以使风险对冲在会计处理上得以真实反映。

3.确定混合工具整体的公允价值往往要比确定分拆出来的衍生工具的公允价值相对容易。

如果不加限制地由企业直接指定混合工具以公允价值计量且其变动计入当期损益，又可能会被“滥用”。为此，下列情况下不能将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债:(1)嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变;(2)类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆，例如嵌在贷款中的提前还款权，其允许持有者以与摊余成本大致相等的金额提前偿还贷款。

(二)嵌入衍生工具的分拆条件

混合工具没有直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的，如果嵌入衍生工具符合以下两项条件，应将其从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理:(1)与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系;(2)与嵌人衍生工具条件相同、单独存在的工具符合衍生工具定义。其中，“紧密关系”是指嵌入衍生工具与主合同之间在经济特征和风险方面存在相似性。

当企业在成为混合工具合同一方时，即应评价嵌入衍生工具是否应分拆出来作为单独的衍生工具处理。随后，除非混合工具合同条款的变化将重大影响原混合工具合同现金流量，否则企业不能对是否分拆重新进行评价。混合工具合同条款的变化重大影响原混合工具合同现金流量时，应重新评价嵌入衍生工具是否应分拆。企业应在首次执行日与前述合同条款变化所要求的重新评价日两者较后日，评价是否将嵌入衍生工具从主合同分拆并单独处理，企业在确定现金流量调整是否“重大”时，应当分析判断与嵌入衍生工具、主合同或两者相关的预计未来现金流量发生改变的程度是否重大，以及相对于合同以前预计现金流量是否有重大的改变。

【例23一12】丙公司购入一批某公司发行的可转换公司债券。该债券合同条款注明,该债券持有者1年后可按固定价格将偾券转换为发行者的普通股。此例中,嵌入衍生工具为股份转换权,与主债务合同不存在紧密关系;如混合工具整体没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,则应分拆为单独的衍生工具核算。

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E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量--第六节    金融资产减值--一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项:

(一)发行方或债务人发生严重财务困难;

(二)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

(三)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

(四)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

(五)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

(六)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

(七) 权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

(八)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

(九)其他表明金融资产发生减值的客观证据，


企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点:

1.这些客观证据相关的事项(也称“损失事项”)必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。否则，对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。

2.企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

3.债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。

4.对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。

如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素(例如，被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等)是否发生重大不利变化。对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。

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E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量--第六节    金融资产减值--二、金融资产减值损失的计量

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。

单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意以下方面:

(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。这些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估计有关，因为他们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。但是，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行简直测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认减值损失。如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试。

(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。

(3)在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据或经验不足，则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。未来现金流量变动的估计反映了各期相关的可观察到的数据变化，并与其方向保持一致，例如失业率，不动产价格、商品价格、支付能力或其他因素的变化，这些变化表明了金融资产组中发生的损失及其数额。比如，某企业根据历史经验判断信用卡贷款违约的一个重要原因是借款人死亡，且所观察到的死亡率每年保持不变。但是，在企业信用卡贷款组合中，有些借款人在当年死亡。这意味着这些组合中的贷款已经发生了减值损失，即使年末企业仍不能确定具体哪个贷款人已死亡。恰当的做法是，对这些“发生但没有报告”的损失确认为减值损失。但是，对在未来期间预计发生的死亡确认减值损失则不合适，因为必要的损失事项（借款人的死亡）尚未发生。

用历史损失率来估计未来现金流量时，运用该历史损失率信息的资产组合的界定，应该与得出历史损失率的组合保持一致。因此，所使用的方法应该可以把关于资产组合历史损失的信息与具有类似信用风险特征且反映当前情况的相关可观察数据联系起来。

在符合金融工具确认和计量准则关于金融资产减值有关规定以及上述要求的情况下，可采用公式法或统计方法来确定一组金融资产的减值损失（例如小额贷款）。所使用的这些方法应包括货币的时间价值影响，并考虑资产所有剩余期限产生的现金流量，同时还要考虑资产组合中各贷款的年限。但是，在初始确认金融资产金额时不应确认金融资产减值损失。

4.在利率风险公允价值套期中被套期项目(如固定利率债券)的账面价值，可能因为利率变化引起的公允价值变动而发生调整。在对此类金融资产进行减值测试时，应当以调整后的账面价值为基础。如发生了减值，那么在计量减值损失时，应当以调整后的账面价值为基础得出的实际利率计算确定预计未来现金流量现值。

5.对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

6.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

【例23一13】20×5年1月1日，A银行以“折价″方式向B企业发放一笔5年期贷款5000万元(实际发放给B企业的款项为4900万元)，合同年利率为10%。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。

20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息500万元，但20X9年12月31日仅收到本金2500万元。

根据金融工具确认和计量准则规定，20X7年l2月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

(1)20×7年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下:

20X5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本＝4900(万元)

20X5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

＝4900＋4900×10.53%一500＝4915.97(万元)

20X6年12月31曰，对B企业贷款的摊余成本

＝4915.97×(1＋10.53%)一500＝4933.62(万元)

20X7年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余成本

＝4933.62×(1＋10.53%)一500＝4953.13(万元)

(2)20X7年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下:

500×(1十10.53%)-1＋2500×(1＋10.53%)-2

≈2 498.71(万元)

(3)20×7年2月31日，A银行应确认的贷款减值损失

=4 9S3.13一2498.71一2454.42(万元)

【例23—14】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15000 000元。贷款合同年利率为10％，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10％，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：

（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：

20×5年1月1日，发放贷款：

借：贷款——本金                          15 000 000

贷：吸收存款                              15 000 000

20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：

借：应收利息                               1 500 000

贷：利息收入                               1 500 000

借：存放同业                               1 500 000

贷：应收利息                               1 500 000

（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如下表所示：

贷款合同现金流量               金额单位：元

时间	未折现金额	折现系数	现值
20×7年12月31日	1 500 000	0.9091	1 363 650
20×8年12月31日	1 500 000	0.8264	1 239 600
20×9年12月31日	1 500 000	0.7513	1 126 950
2×10年12月31日	16 500 000	0.6830	11 269 500
小计	21 000 000		14 999 700

新预计的现金流量              金额单位；元

时间	未折现金额	折现系数	现值
20×7年12月31日	0	0.9091	0
20×8年12月31日	10 000 000	0.8264	8 264 000
20×9年12月31日	2 000 000	0.7513	1 502 600
2×10年12月31日	0	0.6830	0
小计	12 000 000		9 766 600

20×6年12月31日，确认贷款利息：

借：应收利息                               1 500 000

贷：利息收入                               1 500 000

20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失

=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值

=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值

=16 500 000-9 766 600=6 733 400（元）

相关的账务处理如下：

借：资产减值损失                           6 733 400

贷：贷款损失准备                           6 733 400

借：贷款——已减值                        16 500 000

贷：贷款——本金                          15 000 000

应收利息                               1 500 000

（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：

确认减值损失的回转=9766 600×10％≈976 660（元），相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备                             976 660

贷：利息收入                                 976 660

据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9766 600+976 660=10 743 260（元）

（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9 000000元。

相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备                           1 074 326

贷：利息收入                               1 074 326

借：存放同业                               9 000 000

贷：贷款——已减值                         9 000 000

借：资产减值损失                             999 386

贷：贷款损失准备                             999 386

注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10743260+1074326-9 000 000=2 817 586元。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386元。相关计算如表3—6所示。

现值计算                金额单位：元

时  间	未折现金额	折现系数	现  值
20×9年12月31日	2  000 000	0.9091	1  818 200
2×10年12月31日	0	0.8264	0
小  计	2  000 000		1  818 200

（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。相关账务处理如下：

借：贷款损失准备                 181820

贷：利息收入                                181820

借：存放同业                         1000000

贷：贷款——已减值                           1000000

借：贷款损失准备                 363630

贷：资产减值损失                 363630

注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1818200+181820-1000000=1000020元。因此，应调整的贷款损失准备=1000020-1363650=-363630元。其中1363650元系2×10年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。

（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。相关账务处理如下：

借：贷款损失准备          136365

贷：利息收入                         136365

借：存放同业                  2000000

贷款损失准备           4999985

贷：贷款——已减值                           6500000

资产减值损失                          499985

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E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量--第六节    金融资产减值--二、金融资产减值损失的计量

(二)可供出售金融资产

1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。

2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

【例23一15】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。

20X5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券(即MNO公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张95元。

假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下:

(1)20×5年1月1日购入债券

借:可供出售金融资产——成本1000000

贷:银行存款1000000

(2)20X5年12月31日确认利息、公允价值变动

借:应收利息30000

贷:投资收益30000

借:银行存款30000

贷:应收利息30000

债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

(3)20X6年12月31日确认利息收入及减值损失

借:应收利息30000

贷:投资收益30000

借:银行存款30000

贷:应收利息30000

借:资产减值损失200000

贷:可供出售金融资产——公允价值变动200000

由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。

(4)20X7年12月31日确认利息收入及减值损失回转

应确认的利息收入＝(期初摊余成本1000000一发生的减值损失2000000)x3%

＝24000(元)

借:应收利息                                                 30000

贷:投资收益                                                    24000

可供出售金融资产——利息调整                     6000

借:银行存款                                                 30000

贷:应收利息                                                        30000

减值损失回转前，该债券的摊余成本＝1000000一200000一6000＝794000(元)

20X7年12月31日，该债券的公允价值＝950000(元)

应回转的金额＝950000一794000＝l56000(元)

借:可供出售金融资产——公允价值变动           15600

贷:资产减值损失                                   156000

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E210000会计—CAS22--金融工具确认和计量--第七节新旧比较与衔接


一、新旧比较

金融工具确认和计量准则是在对2001年发布实施的《金融企业会计制度》等会计制度(以下简称原制度)进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下:

(一)对金融资产和金融负债进行了重新分类

1.金融资产的分类

按原制度要求，金融资产应划分为以下几类:(1)货币资金；2)短期投资；3)应收票据；4)应收股利；5)应收利息；6)应收账款；7)其他应收款；8)长期股权投资；9)长期债权投资等。

按新准则要求，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2)持有至到期投资；3)贷款和应收款项；4)可供出售金融资产。

2.金融负债分类

按原制度要求，金融负债应划分为以下几类:(1)短期借款；(2)应付票据；(3)应付账款；(4)应付股利；（5）其他应付款；（6）长期借款；（7）应付债券；（8）长期应付款等。

按新准则要求，企业应在承担金融负债时，将其划分为两类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；(2)其他金融负债。

（二）金融工具引入了公允价值计量

原制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量；新准则要求对衍生金融资产、金融负债，可供出售金融资产采用公允价值计量，对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法摊余成本计量。

（三）衍生工具纳入表内核算

原制度仅要求将衍生金融工具进行表外披露；新准则要求将衍生工具纳入表内，采用公允价值计量。

(四)采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备

原制度着重于要求企业采用金融资产期末余额乘以一个适当的比例计算确定相关金融资产的减值准备。新准则明确要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。（五）规范了嵌入衍生工具的处理

原制度没有规范嵌入衍生工具的处理；新准则对嵌入衍生工具的会计处理提出了明确的要求。

二、新旧衔接

(一)关于金融资产分类

首次执行日，企业应将原制度下短期投资、长期投资等按新准则进行重分类。

1.划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

2.划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。

(二)关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

(三)关于未确认或已按成本计量的衍生工具

对于未在资产负债表内确认，或已按成本计量的衍生金融工具(不包括套期工具)，应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。

(四)关于嵌入衍生工具

对于嵌入衍生金融工具，按照新准则规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。

除以上四个方面外，企业在首次执行日均采用未来适用法进行处理。

金融律师

新设合并中的税收和会计处理问题

Q:两家同一控制下企业，拟进行新设合并，并根据资产评估值建立新企业的资产负债表。该重组符合特殊重组条件。
现在比较纠结的是，在合并过程中，土地评估值会有一个比较大的增值。根据59号文的规定，土地资产的计税基础不变，这意味着新企业不会就土地增值缴纳所得税，但新企业是否可以依照土地评估值建账？我感觉是可以的，因为税务和会计是两套制度。但确切的文件依据哪位同学知道？



S:依据在《公司法》。


法律：本案例的法律关系为母公司A将旗下子公司B和子公司C注销，然后以货币资金和非货币资产出资设立新的子公司D。（这里假设B和C为A的全资子公司，如果不是，会涉及少数股东权益，但是处理原则是一样的。）《公司法》第二十七条规定“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”这就为会计上以货币资金加上非货币资产的公允价值确认新设公司的净资产奠定了法律基础。



税务：这样，就不存在59号文中的特殊税务处理问题了，取而代之的是母公司A个别财务报表中长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异导致的递延所得税负债的确认问题。



财务：新设之前，A对B和C在个别财务报表中都是按照成本法核算；新设之后， A对D在个别财务报表中也是按照成本法核算。只不过新设之后，由于土地评估增值的原因导致长期股权投资成本增加，而该长期股权投资的计税基础并不会因此而增加，导致母公司在确认递延所得税负债的同时需要确认所得税费用，其当期利润将减少，虽然没有现金流流出。（除非有证据证明该差异是永久性差异，否则需要确认递延所得税的影响。）



另外，合并报表相关准则对同一控制下的控股合并和吸收合并会计处理作出了具体规定，对于同一控制的新设合并仅在指南中明确属于企业合并，但没有明确应如何会计处理。多数人理解同一控制下新设合并应比照同一控制下吸收合并处理。在下认为不太合理。


可以假想如果母公司将两家子公司分别注销收回资产，那么收回的这些资产按照其在原子公司的账面值是没有问题的，但一旦将这些资产用于投资设立新公司，则应按照以非货币性资产出资的原则处理，即采用公允价值计量。这种情况与新设合并实质上并没有区别，因此集团内部子公司之间的新设合并，母公司应按照新设公司可辨认净资产的公允价值确定长期股权投资成本，而且新设公司应按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，如果母公司和其他股东在投资合同或协议中约定以净资产公允价值作为投入资本，那么新设公司应该按照公允价值记账。合并报表的处理，自然也应比照非同一控制下企业合并方式处理。


上述解释，在法律上、税务上、财务上都是讲得通的，在下认为事实也应当如此。一家之言，仅供参考。
(答案有待补充完善)

金融律师

今日学习目标:E210000会计--CASl8所得税