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E210000会计—CAS16—政府补助--第二节 政府补助的会计处理--二、与资产相关的政府补助


二、与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见，如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等，一般应当分步处理：

第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产(银行存款)和递延收益。
第二步，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。
第三步，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。(1)递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。(2)递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(孰早)”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、转让、报废等)，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
【例17—7】20×1年1月5日，政府拨付A企业450万元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31，A企业购入大型设备(假设不需安装)，实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧(假设无残值)。20×9年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款120万元。假定不考虑其他因素。
(1)20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助
借：银行存款                                                        4500000
贷：递延收益                                                        4500000
(2)20×1年1月31日购入设备
借：固定资产                                                        4800000
贷：银行存款                                                        4800000
(3)自20×1年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益
①计提折旧
借：研发支出                                                        40000
贷；累计折旧                                                        40000
②分摊递延收益
借：递延收益                                                        37500
贷：营业外收入                                                        37500
(3)20×9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额
①出售设备
借：固定资产清理                                                960000
累计折旧                                                        3840000
贷：固定资产                                                        4800000
借：银行存款                                                        1200000
贷：固定资产清理                                                960000
营业外收入                                                        240000
②转销递延收益余额
借：递延收益                                                        900000
贷：营业外收入                                                        90000
【例17—8】20×1年1月1日，B企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限2年，年利率为6％。当年12月31日，B企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给与B企业年利率3％的财政贴息，共计30万元，分2次支付。20×2年1月15日，第一笔财政贴息资金12元到账。20×2年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金18万元到账，该工程预计使用寿命10年。
(1)20×2年1月15日实际收到财政贴息，确认政府补助
借：银行存款                                                        120000
贷：递延收益                                                        120000
(2)20×2年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助
借：银行存款                                                        180000
贷：递延收益                                                        180000
(3)20×2年7月l日工程完工
开始分配递延收益，自20×2年8月l日起，（每个资产负债表日）按月摊销递延收益
借：递延收益                                                        2500
贷：营业外收入                                                        2500
(其他分录略)
在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如该资产相关凭证上没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。
企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照政府补助准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照固定资产准则、政府补助准则等会计准则进行处理。

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E210000会计—CAS16—政府补助--第三节 新旧比较与衔接


一、新旧比较
政府补助准则是在对财政部2001年发布的《企业会计制度》等相关会计制度（以下称原制度）进行修订和完善基础上完成的，政府补助准则与原制度相比，主要变化如下：

（一）统一了政府补助的会计处理

原制度中政府补助的会计处理没有统一，有些采用收益法，如按销量或工作量收取的定额补助计入补贴收入；有些采用资本法；有些采用总额法，如先征后退的增值税计入补贴收入；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减财务费用或在建工程等。
政府补助准则统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”）。

（二）明确了政府补助的概念和分类

原制度规定，具有专门用途的财政拨款，在实际收到补助时先计入专项应付款，待项目完工时，形成资产的部分转入资本公积，不形成资产的部分予以核销。
按照政府补助准则的规定，首先需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。
二、新旧衔接
按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，首次执行日，企业对于已经确认的政府补助，不予追溯调整。
首次执行日之后企业取得的政府补助，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。

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今日学习目标：E210000会计—CAS17—借款费用

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E210000会计—CAS17—借款费用--第一节 借款费用概述

在市场经济条件下，资金是企业生存和发展的生命源泉，其需求大量增加，来源日益多元化，无论是固定资产的购建，对外投资，还是材料或者商品的采购等，都需要资金。企业除了利用权益性资金解决部分资金来源外，通常会采取借款方式筹措生产经营所需资金。《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称“借款费用准则”）规范了借款费用的确认、计量和相关信息的披露要求，有助于如实反映企业资金成本，评估企业的财务状况和经营成果。

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的实际利率法计算确定的利息费用（包括折价或者溢价的摊销和相关辅助费用）和因外币借款所发生的汇兑差额等。折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，其是否应予资本化或费用化，应按借款费用准则处理。

本章着重讲解借款费用的确认和计量，尤其是借款费用资本化的条件以及借款费用资本化金额的计量等问题。

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E210000会计—CAS17—借款费用--第二节 借款费用的确认


借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

按照借款费用准则，借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷款1亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受与银行相关合同限制。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。根据借款费用准则的规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

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E210000会计—CAS17—借款费用--第二节 借款费用的确认--一、借款费用开始资本化的时点


一、借款费用开始资本化的时点

借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。这三个条件中，只要有一个条件不满足，相关借款费用就不能资本化。

（一）资产支出已经发生

资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。
1．支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
【例18—1】某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。
2.转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
【例18—2】某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，企业同时还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需用工程物资的，这些产品成本均属于资产支出。
3.承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需物资等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
【例18—3】某企业因建设长期工程所需，于20×7年3月1日购入一批工程用物资，开出一张10万元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6％。 对于该事项，企业尽管没有为工程建设的目的直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将10万元的购买工程用物资款作为资产支出，自3月1日开出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生。

（二）借款费用已经发生

借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。
【例18—4】某企业于20×7年1月1日为建造一幢建设期为2年的厂房，从银行专门借入款项5000万元，当日开始计息。在20×7年1月1日即应当认为借款费用已经发生。

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始

为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
【例18—5】某企业为了建设厂房购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

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E210000会计—CAS17—借款费用--第二节 借款费用的确认--二、借款费用暂停资本化的时间

二、借款费用暂停资本化的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。

【例18—6】某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于20×8年3月完工。

20×7年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。

该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿，也属于正常中断。

【例18—7】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节(通常为6个月)，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。

由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。

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E210000会计—CAS17—借款费用--第二节 借款费用的确认--三、借款费用停止资本化的时点


三、借款费用停止资本化的时点

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。

所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

【例18—8】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。

在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。

【例18—9】ABC公司借入一笔款项，于20×7年2月土日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。20×8年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。

在本例中，企业应当将20×8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。

如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。

【例18—10】某企业建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。

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E210000会计—CAS17—借款费用--第三节 借款费用的计量--一、借款利息资本化金额的确定


一、借款利息资本化金额的确定

（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

企业在确定每期利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额时，应当首先判断符合资本化条件的资产在购建或者生产过程所占用的资金来源。如果所占用的资金是专门借款资金，则应当在资本化期间内，根据每期实际发生的专门借款利息费用，确定应予资本化的金额。在企业将闲置的专门借款资金存入银行取得利息收入或者进行暂时性投资获取投资收益的情况下，企业还应当将这些相关的利息收入或者投资收益从资本化金额中扣除，以如实反映符合资本化条件的资产的实际成本。

【例18—11】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
ABC公司为建造厂房于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7％。借款利息按年支付。(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同)
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5％。
厂房于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
ABC公司为建造该厂房的支出金额如表18—l所示。
表18—l                                                                                                        单位：万元
日     期        每期资产支出金额        累计资产支出金额        闲置借款资金用于短期投资金额
20×7年1月1日        1500        1500        500
20×7年7月1日        2500        4000        2000
20×8年1月1日        1500        5500        500
总    计        5500        -        3000
由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
(1)确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
20×7年专门借款发生的利息金额＝2000×6％＋4000×7％×6÷12＝260(万元)
20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2000×6％×6÷12＋4000×7％×6÷12＝200(万元)
(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
20×7年短期投资收益＝500×0.5％×6－2000×0.5％×6＝75(万元)
20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5％×6＝15(万元)
(4)由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司20×7年的利息资本化金额＝260－75＝185(万元)
公司20×8年的利息资本化金额＝200－15＝185(万元)
有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借；在建工程                                                        1850000
应收利息(或银行存款)                                        750000
贷：应付利息                                                        2600000
20×8年6月30日：
借：在建工程                                                        1850000
应收利息(或银行存款)                                        150000
贷：应付利息                                                        2000000
企业在购建或者生产符合资本化条件的资产时，如果专门借款资金不足而占用了一般借款资金的，或者企业为购建或者生产符合资本化条件的资产并没有借入专门借款，而占用的都是一般借款资金，企业应当根据为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
【例18—12】沿用【例18—11】，假定ABC公司为建造厂房于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中占用了两笔一般借款，具体资料如下：
(1)向甲银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6％，按年支付利息。
(2)发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息。
假定全年按360天计算。
其他相关资料均同例18—11。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
(1)计算专门借款利息资本化金额
20×7年专门借款利息资本化金额＝2000×6％-500×0.5％×6＝105(万元)
20×8年专门借款利息资本化金额＝2000×6％×180/360＝60(万元)
(2)计算一般借款资本化金额
在建造厂房过程中，自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝2000×180÷360＝1000(万元)
一般借款利息资本化率(年)＝(2000×6％＋10000×8％)÷(2000＋10000)＝7.67%
20×7年应予资本化的一般借款利息金额＝1000×7.67％＝76.70(万元)
20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝(200071500)×180÷360＝1750(万元)
20×8年应予资本化的一般借款利息金额＝1750×7.67％＝134.23(万元)
(3)根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：
20×7年利息资本化金额＝105＋76.70＝181.70(万元)
20×8年利息资本化金额＝60＋134.23＝194.23(万元)
(4)有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程                                                        1817000
财务费用                                                        8433000
应收利息(或银行存款)                                        150000
贷：应付利息                                                        10400000
注：20×7年实际借款利息＝2000×6％＋2000×6％＋10000×8％＝1040(万元)。
20×8年6月30日：
借：在建工程                                                        1942300
财务费用                                                        3257700
贷：应付利息                                                        5200000
注：20×8年1月1日至6月31日的实际借款利息＝1040÷2＝520(万元)

金融律师

E210000会计—CAS17—借款费用--第三节 借款费用的计量--二、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

二、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定


企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，借款费用准则规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。

【例18—13】甲公司于20×7年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8％，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付利息，到期还本。
工程于20×7年1月1日开始实体建造，20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
20×7年1月1日，支出200万美元；
20×7年7月1日，支出500万美元；
20×8年1月1日，支出300万美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：
20×7年1月1日市场汇率为1美元＝7.70元人民币；
20×7年12月31日，市场汇率为1美元＝7.75元人民币；
20×8年1月1日，市场汇率为1美元＝7.77元人民币；
20×8年6月30日，市场汇率为1美元＝7.80元人民币。
本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下：
(1)计算20×7年汇兑差额资本化金额
①债券应付利息＝1000×8％×7.75＝80×7.75＝620(万元)
账务处理为：
借：在建工程                                                        6200000
贷：应付利息                                                        6200000
②外币债券本金及利息汇兑差额
＝1000×(7.75—7.70)4－80×(7.75—7.75)＝50(万元)
账务处理为：
借：在建工程                                                        500000
贷：应付债券                                                        500000
(2)20×8年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60元。该金额与原账面金额之间的差额1.60元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
借：应付利息                                                        6200000
在建工程                                                          16000
贷：银行存款                                                        6216000
(3)计算20×8年6月30时的汇兑差额资本化金额
①债券应付利息＝1000×8％×l÷2×7.80＝40×7.80＝312(万元)
账务处理为：
借：在建工程                                                        3120000
贷：应付利息                                                        3120000
②外币债券本金及利息汇兑差额
＝1000×(7.80—7.75)4－40×(7.80—7.80)＝50(万元)
账务处理为：
借：在建工程                                                        500000
贷：应付债券                                                        500000