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E210000会计—CAS19—外币折算--第四节 外币财务报表的折算


一、境外经营财务报表的折算

企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即使是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并报表、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映。

（一）境外经营财务报表的折算

在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：
1．资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2．利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
3．产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
比较财务报表的折算比照上述规定处理。

（二）包含境外经营的合并财务报表编制的特殊处理

在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。

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E210000会计—CAS19—外币折算--第五节 新旧比较与衔接


一、新旧比较

外币折算准则与原制度（会计制度、金融企业会计制度）比较，主要变化如下：

(一)明确了记账本位币确定要求
原制度规定，一般以人民币为记账本位币，允许选择人民币以外的货币为记账本位币，但未对记账本位币进行定义，也没有明确选择记账本位币需要考虑的因素。
新准则规定，记账本位币是指企业经营活动所处的主要经济环境中的货币，并规定了判断记账本位币需要考虑的因素。
(二)改变了外币投入资本的折算方法
原制度规定，外币投入资本有合同约定汇率的，在收到外币资本投入时，按合同约定汇率折算；没有合同约定汇率的，按收到外币资本投入当日的即期汇率折算。
新准则规定，所有外币交易的外币金额在折算为记账本位币金额入账时，均应当按照交易日的即期汇率折算，货币性项目及非货币性项目均如此，外币投入资本也不例外。
(三)增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理
原制度规定，资产负债表日，所有非货币性项目均不应改变其原记账本位币金额。
新准则引入公允价值计量模式，资产负债表日，以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产(股票、基金等)，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动(含汇率变动)的一部分进行处理，计入当期损益。可供出售金融资产的公允价值变动(含汇率变动)属于货币性项目的，计入当期损益；属于非货币性项目的，计入资本公积。
(四)规定了境外经营处置的处理和恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
原制度对此没有规定。
新准则规定，企业在处置境外经营时，将合并财务报表中已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。
企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，企业应当对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。


二、新旧衔接

企业应按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，分别下列情况进行处理：
(一)首次执行日后，根据准则规定需要变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
(二)首次执行日后，企业新接受的外币投入资本按新准则规定进行处理。在此之前已经接受的外币投入资本已按照合同约定汇率折算的，仍然按折算后的记账本位币金额反映，不再进行追溯调整。
(三)原采用分账制核算的金融企业，在首次执行日，应按照准则规定的原则对本年度及以后年度外币交易进行处理，已按金融企业会计制度进行处理产生的外币报表折算差额，应当调整首次执行日的期初留存收益。
首次执行日后的外币交易，按照新准则规定的原则进行处理。

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今日学习目标：E210000会计--CAS23--金融资产转移

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最好把自己的学习体会和总结写出来。

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第一节  金融资产转移概述


第一节  金融资产转移概述

企业在经营管理过程中，有时会为满足资产流动性或风险管理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。票据背书转让、商业票据贴现、应收账款保理等业务中都涉及了金融资产转移的会计处理，特别是近年来随着我国金融创新步伐的加快，资产证券化、债券买断或回购、融资融券等业务已经出现，相关的会计处理问题需要明确和规范。《企业会计准则第23号——金融资产转移》(以下简称金融资产转移准则)规范了金融资产转移的确认和计量。

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第一节  金融资产转移概述--一、金融资产转移的界定


一、金融资产转移的界定

金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转人方)。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产;既包括单项金融资产(或一组类似金融资产)的一部分，也包括单项金融资产(或一组类似金融资产)整体。
金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形:(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。金融资产转移的其他情形适用于金融资产整体转移。
企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表上应用金融资产转移准则进行会计处理之外，还应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表的范围。比如，在资产证券化实务中，企业通常设立特殊目的主体作为结构化融资的载体，从法律角度看，企业已把金融资产转移到特殊目的主体，两者之间实现了风险隔离，但是，会计处理时，如果企业能够控制该特殊目的主体，这些特殊目的主体则视同为子公司而应纳入企业合并财务报表的范围。

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第一节金融资产转移概述--二、金融资产转移的形式

二、金融资产转移的形式

根据金融资产转移准则规定，企业金融资产转移，包括下列两种情形：

（一）、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方

企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，表明该项金融资产发生了全部或部分转移。通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如，务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。在这种情形中，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利，转出方可视金融资产风险和报酬转移情况确定是否终止确认被转移金融资产。

（二）、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。

这种金融资产转移的情形通常被成作“过手协议”，因为金融资产未来现金流量的最终收款方通常是独立于转入方和转出方的第三方，转出方扮演了现金流量最终收款人的代理人的角色。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例如，当商业银行转移住房抵押贷款的收益权时，银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权凭证的自由者，同时相应收取服务费。因此，从表现形式上不同于第一种金融资产转移的情形。根据金融资产转移准则，如果“过手协议”作为金融资产转移处理，必须同时符合以下三个条件：

1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。这一条件要求，但金融资产转出方从该金融资产收到对等的现金流量时有义务向最终收款方支付，表明转入方承担了延期收款的风险。收到对等的现金流量，通常是指被转移资产未来的现金流量相等。转移协议中一般应该对此有合理安排。有些情况下转出方发生的短期垫付款项，如果有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足这一条件。

2．根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不在拥有出售或处置被转移金融资产的权利。但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期支付现金流量的保证。

3.有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方企业无权将该现金流量进行再投资。但，按合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行投资的除外。，企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。这一条件不仅对转出方在收款日至向最终收款方支付日的较短期间内将收取现金流量再投资作出了限制，而且对转出方出于最终收款人利益而进行的投资做出了严格的限定，即仅允许进行现金或现金等价物投资。而且，不允许转出方在这些短期流动性强的投资中保留任何投资收益，所有的投资收益必须支付给最终收款方。

本章着重讲解了金融资产转移的确认和计量，核心是金融资产转移是否满足终止确认的条件以及在不满足终止确认条件下如何进行计量的问题。

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--一、金融资产转移的确认


一、金融资产转移的确认

金融资产转移的确认，主要解决的是金融资产转移中的被转移金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认的问题。

(一)符合终止确认条件的转移

终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的。
1.        企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方
企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，致使该风险与所转移金融资产未来现金流量净现值的总体变化相比显得不重大的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。
这里的“几乎所有风险和报酬”，企业应当根据具体情况做出判断。但是，当需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。
通常情况下，通过分析金融资产转移协议中的条款，可以比较容易地确定出企业是否已经将企业金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方。以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：
(1)不附任何追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。
(2)附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。通过企业与购买方之间签订的协议，按一定价格向购买方出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。同样，企业在金融资产转以后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），也应当终止确认所转移的金融资产。
（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大家外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，即企业保留了部分担不是几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬，按照金融资产转移准则，此时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产。
判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该进入那个资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场，需要强调的是，如果不存在活跃市场，及时合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有“实际能力”，不能判断为转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。
转入方是否能够自由处置所转移资产，也是判断转入方是否具有出售金融资产实际能力的一个方面。“能够自由处置”，表明转入方能够单独出售说诸如金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转移金融资产的实际能力。
企业对金融资产进行终止确认时，如果该金融资产转移使企业新获得了某项权利或承担了某项义务，或保留了某项权利，则企业应当将这些权利或义务分别确认为资产或负债。

(二)不符合终止确认条件的转移

与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，企业保留了金融资产所有权上几乎所有 的分风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
与上述终止确认条件相同，企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。
以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬:
1.采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。
2.将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。企业将信贷资产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时做出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业(出售方)进行全额补偿。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。这种情形经常出现在资产证券化实务中，例如，银行通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保，实现了对证券化资产的信用增级。如果通过这种信用增级技术，企业保留了被转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬，那么企业就不应当终止确认该金融资产。
3.附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。
4.附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。
5.附重大价内看跌期权的金融资产出售。　企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购买方到期时或到期前很可能会行权，此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。
6.融券业务。证券公司将自身持有的证券借给客户，约定期限和利率，到期客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付利息费用。证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。因此，证券公司不应当终止确认多融出的证券。

(三)继续涉入条件下的金融资产转移

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。在这种情况下，这种转移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与资产整体有关，而是限制为一定的金额。即企业对被转移资产继续涉入的程度。
继续涉入的方式主要有:具有追索权、享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。有时，企业仅继续涉入所转移金融资产的一部分，例如，保留一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一部分；保留所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和报酬。此时，企业应当按照其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

表24-1 金融资产的转移与确认

情形
已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬		终止确认该金融资产（确认新资产／负债）
既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬	放弃了对金融资产的控制
	未放弃对金融资产的控制	按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益
保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬	继续确认该金融资产，并将收益确认为负债

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--(一)终止确认条件时的计量--1.整体转移满足终止去人条件时的计量


(一)终止确认条件时的计量

1.整体转移满足终止确认条件时的计量

金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益:
（1）.所转移金融资产的账面价值；
（2）.因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。

【例24－1】20X8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。20×8年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。
分析：本例中，由于甲银行将贷款转让后不在保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款说有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止去人该组贷款。甲商业银行应作如下会计分录:
借: 存放中央银行款项  60 000 000
贷款损失准备       12 000 000
营业外支出         8 000 000
贷:贷款               80 000 000
金融资产划分为可供出售金融资产的，按照规定应当按照公允价值进行计量，并且公允价值的变动计入所有者权益。因此，对于可供出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移形成的损益时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失予以转出。
【例24一2】20X7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20X6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%(等于实际利率)，每年末支付利息。
分析：本例中，甲公司已将债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。根据上述资料，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。由于资产负债表日(即20×6年12月31日)该债券的公允价值为310万元，而且该债券属于可供出售的金融资产，因此出售日该债券账面价值为310万元。
其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。20×6年12月31日甲公司直接计入所有者权益的利得为10(310—300)万元。
最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30(330—310＋10)万元。
甲公司出售该债券业务应作如下会计分录:
借:银行存款(或存放中央银行款项) 3 300 000
贷:可供出名金融资产3 100 000
投资收益200 000
同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出
借:资本公积——其他资本公积100 000
贷:投资收益l00 000
因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。
【例24一 3】沿用【例24一 2】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。
分析：本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（10万元）确认该期权。
甲公司出售该债券业务一个作如下会计记录；
借：银行存款（或存放中央银行存款）         3300000
衍生工具——看涨期权                        100000
贷：可供出售金融资产                          3100000
投资收益                                     300000

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--(一)终止确认条件时的计量--2.部分转移满足终止确认条件时的计量

2.部分转移满足终止确认条件时损益的确定

金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益: (1)终止确认部分的账面价值； 2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。既当金融资产部分转移满足终止确认条件时，应当将满足终止确认的部分从企业的账户及资产负债表上予以转销，并确认此项转移损益。为确定应从企业的账户及资产负债表上转销部分的金额，企业应将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊，(同时，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，也是指涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，此时，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。如果企业存在一项因提供服务而确认服务资产的，应将所保留的服务资产视同未终止确认金融资产的一部分。
企业在终止确认部分和未终止确认部分之间分配所转移金融资产整体的账面价值时，需要确定未终止确认部分的公允价值，将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊。具体而言，未终止确认部分的公允价值应当按照下列规定确定: (1)企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。 (2)未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

【例24一4】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1100 000元，账面价值为1 000 000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。同时也不考虑其他相关因素，则A商业银行应作如下会计处理:
(1)判断应否终止确认
由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。
(2)计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
由于A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990000(1100 000 X 90%)元，保留的受益权为110000(1 100 000一990 000)元。
(3)将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊
由于所转移贷款整体的账面价值为1000 000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990 OOO元和110 000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表24一2。
表24一2                                                              单位:元
        各自公允价值        占整体公允价值的百分比        分摊后的账面价值
已转移部分        990 000        90%        900 000
未转移部分        110 000        10%        100 000
合计        1 100 000        100%        1 000 000
经上述分摊后可见，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为900 000元，即贷款应转销900 000元。
(4)此项转移应确认的损益
A银行应确认的转移收益=990 000一900 000=90000(元)
(5)A银行应作如下会计分录:
借:存放中央银行款项  990000
贷:贷款  900000
金融资产转移收益或营业外收入  90000