∫并购号自习室1.1^365dx=10^15→∞

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--(一)终止确认条件时的计量--3.服务资产和服务负债的计量

3.服务资产和服务负债的计量

当企业在转让贷款及应收款项等金融资产时，常常会对被转让的金融资产继续提供管理服务。例如，商业银行在将信贷资产转移给特殊目的的信托而进行资产证券化业务时，常常与特殊目的的信托签订服务合同，担任贷款服务机构，保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。作为贷款服务商，会收取一定的服务费并发生一定的成本。金融资产转移准则规定，但企业转移一项金融资产满足终止确认标准，如果与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的（包括收取该金融资产的现金流量，并将收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为金融资产转移对价的组成部分。服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和未终止确认部分（包括服务资产）之间按各自相对公允价值进行分摊。实务中，服务合同所涉及的服务费金额较小的，企业（转出方）可以在收取服务费当期确认为中间业务收入。

uminekowa

牛人啊！膜拜！一开始也以为是乱码呢。个人总结很重要，是再消化的过程，分享出来给大家，集思广益！

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--（二）未满足终止确认条件时的计量

企业保留所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，视同企业的融资借款，应当在收到时确认为一项金融负债。
需要注意的是，该金融资产与确认的相关金融负债应当分别计量，不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。此时，所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本，如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。但是，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
【例24－6】20×7年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201 750元。20×7年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司应作如下会计处理:
(1)判断应否终止确认
由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。
(2)20×7年4月1日，甲公司出售该笔国债时
借:银行存款 200 000
贷:卖出回购金融资产款  200 000
(3)资产负债表日确认利息费用时
20×7年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。
卖出回购国债的利息费用=200 000X3.5%×3/12=1750(元).
借:利息支出1 750
贷: 应付利息 1 750
(4)20×7年7月1日，甲公司回购时
借:卖出回购金融资产款 200000
应付利息                  1750
贷:银行存款                201750

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量

（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当根据其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。

企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定处理。继续涉入资产应根据所转移的性质及其分类，列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。继续涉入负债应当根据所转移的资产是按摊余成本计量还是按公允价值计量，分类为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债或其他金融负债。

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量--1.通过担保方式继续涉入

1.通过担保方式继续涉入

企业（除融资性担保公司外）通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。

【例24－7】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为1 000万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。

分析，甲银行由于既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。

由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400 (300 +100)万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录:

借:存放中央银行款项9900000

继续涉入资产    3 000 000

其他业务成本                1100000

贷:贷款           10 000 000

继续涉入负债     4 000 000

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量--2.附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入

2.附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入

企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。

所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。

【例24一8】B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。20×6年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约，行权日为20×7年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。

分析：本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权利没有终止，而将这项权利转移给了D公司。但是，出售债券所附的看涨期权既不是重大的家外期权（期权行权价105万元与债券的公允价值104万元相比），因此，B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬。同时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际控制能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入程度确认和计量被转移债券。有关计算和会计分录如下：

20×6年1月1日，B公司应当确认继续涉入形成的负债的入账价值为100万元

借：银行存款                            100

贷：继续涉入负债                       100

20×6年1月1日至20×7年12月31日期间，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元（106-100），采用实际利率法摊销，计入损益。

与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日的摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106-102）。

20×7年12月31日，如果B公司行权

借：继续涉入负债                              106

贷：银行存款（行权价）                       105

投资收益                                    1

如果B公司不行权

借：继续涉入负债                              106

贷：持有至到期投资                            106

同样，如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量--3.持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入

3.持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入

企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债:

(1)该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。

(2)该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。

【例24-9】20×7年1月1日，A公司向B公司出售一项可供出售的金融资产，该金融资产初始入账价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，但是双方签订了一项于20×8年12月31日以105万元购回该资产的看涨期权合约。假定B公司没有出售该交易性资产的实际能力，A公司没有放弃对该资产的控制。

分析：本例中，由于A公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。具体会计处理如下：

20×7年1月1日：A公司继续按照公允价值确认该金融资产。由于该看涨期权为价外期权（行权价105万元大于资产公允价值104万元），其时间价值（额外的支付额）为4万元（104-100），因此，继续涉入负债的入账价值为100万元（104-4）。会计分录为：

借：银行存款                                        100

贷：继续涉入负债                                    100

20×7年12月31日：假定资产的公允价值增加为106万元，此时，该期权为价内期权（行权价105＜106万元），时间价值为2万元。因此，继续涉入负债变为103万元（105-2）。会计分录为：

借：可供出售金融资产——公允价值变动                 2

资本公积——其他资本公积                          1

贷：继续涉入负债                                       3

20×8年12月31日：假定交易性金融资产的公允价值发生变动，A公司将以价内行权。会计分录为：

借：继续涉入负债                                    103

资本公积——其他资本公积                           2

贷：银行存款                                           105

假定资产的公允价值降为103万元，此时，A乖哦你是将不会行权，则A公司将终止确认交易性金融资产和继续涉入的负债，会计分录为：

借：继续涉入负债                                    103

资本公积——其他资本公积（104-80-1）              23

贷：可供出售金融资产                                106

投资收益（金融资产转让收益）                   20（100-80）

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量--4.出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入

4.出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入

企业因卖出—项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。也就是说，如果企业卖出的一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，则企业仍应继续确认该项资产。由于企业对所转移金融资产公允价值高于期权行权价格的部分不拥有权利，因此，当该金融资产原按照公允价值进行计量时，继续确认该项资产的金额为其转移日公允价值与期权行权价格之间的较低者。

【例24一10】20×7年12月31日，A公司向B公司出售一项划分为可供出售金融资产的权益性投资，该投资初始入账价值80万元，转让日的公允家孩子为97万元，获得价款102万元，但是双方签订了一项看跌期权协议，约定在两年内，当该资产公允价值低于96万元时，B公司可以96万元返售给A公司。假定B公司没有出售该交易性金融资产的实际能力，A公司没有放弃对该资产的控制。

分析：本例中，由于A公司签出一项看跌期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。具体计算和会计处理如下：

20×7年1月1日：A公司应当按照该金融资产的公允价值（97万元）和该期权行权价格（96万元）之间的较低者，确认继续涉入形成的资产为96万元。由于看跌期权的时间价值（额外收款额）为5万元（102-97），因此，继续涉入形成负债的入账金额为101万元（96+5），会计分录如下：

借：银行存款                                        102

贷：继续涉入负债                                   101

可供出售金融资产                                  1

20×7年12月31日，假定资产公允价值下跌为94万元，此时，期权为价内期权（行权价96＞94），期权时间价值为2万元。因此，继续涉入资产的价值从96万元降为94万元（94＜96），相应地，继续涉入负债的金额从101万元降为98万元（96+2），会计分录为：

借：继续涉入负债                                    3

贷：可供出售金融资产                                2

资本公积——其他资本公积                        1

20×8年12月31日，假定资产的公允价值没有发生变动，B公司决定在价内行权，A必须以行权价重新取得该投资，会计分录为：

借：继续涉入负债                                      98

贷：银行存款                                           96

资本公积——其他资本公积                            2

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量--5.附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入

5.附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入

企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权(即上下期权)使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产；同时，按照下列规定计量继续涉入形成的负债:

(1)该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。

(2)该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。

【例24－11】甲公司与乙公司签订一项股票转让协议，同时购入一项行权价为110万元的看涨期权，并出售了一项行权价为90万元的看跌期权。假定转移日该股票的公允价值为100万元，看涨期权和看跌期权的时间价值分别为5万元和2万元。

分析:由于甲公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资不满足终止确认条件，且按照公允价值来计量该股票投资，因此，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产。根据相关规定甲公司应确认的金融资产金额为100万元；应确认的继续涉入形成的负债金额为97[ (100＋2)一5]万元。

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E210000会计--CAS23--金融资产转移--第二节  金融资产转移的确认和计量--二、金融资产转移的计量--（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量--6.金融资产部分转移的继续涉入

6.金融资产部分转移的继续涉入

企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。
【例24－12】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为10 000万元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下:
20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项9 115万元，同时保留以下权利:(1)收取本金1000万元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；(２)收取以9000万元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息(超额利差账户)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的9000万元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1:9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1 000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10 100万元，0.5%的超额利差账户的公允价值为40万元。
分析及会计处理:
(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
（2）甲银行收到9 115万元对价，由两部分构成；一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即9090（10100×90%）万元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元。此外，由于超额利差账户的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为65万元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表面24— 3。
表24— 3
        估计公允价值        百分比        分摊后的账面价值
已转移部分        9 090        90%        9 000
未转移部分        1 010        10%        1 000
合计        10 100        100%        10 000

甲银行该项金融资产转移形成的利得=9090－9000＝90（万元）
（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1000万元。
（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入量大值1000万元；另外，超额利差账户形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两项合计为1065万元。
据此，甲银行在金额资产转移日应作如下账务处理：
借：存放中央银行款项    91 150 000
继续涉入资产——次级权益  10 000 000
——超额账户      400 000
贷：贷款                       90 000 000
继续涉入负债               10 650 000
金融资产转移收益或营业外收入  900 000
（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价65万元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在2007年12月31日，已转移贷款发生信用损失300万元，则甲银行应作如下账务处理：
借：资产减值损失   3 000 000
继续涉入负债      3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益   3 000 000
继续涉入资产——次级权益   3 000 000