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E210000会计--CAS25—套期保值--第四节  套期保值确认和计量--一、公允价值套期会计--(二)公允价值套期会计处理举例


(二)公允价值套期会计处理举例

【例25一2】20×7年1月1日，ABC公司为规避所持有存货X公允价值变动风险，与某金融机构签订了一项衍生工具合同(即衍生工具Y)，并将其指定为20×7年上半年存货X价格变化引起的公允价值变动风险的套期。衍生工具Y的标的资产与被套期项目存货在数量、质次、价格变动和产地方面相同。
20×7年1月1日，衍生工具Y的公允价值为零，被套期项目(存货X)的账面价值和成本均为1000 000元，公允价值是1100000元。20×7年6月30日，衍生工具Y的公允价值上涨了25 000元，存货X的公允价值下降了25000元。当日，ABC公司将存货X出售，并将衍生工具Y结算。
ABC公司采用比率分析法评价套期有效性，即通过比较衍生工具Y和存货X的公允价值变动评价套期有效性。ABC公司预期该套期完全有效。
假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素，ABC公司的账务处理如下(金额单位:元):
(1)20×7年1月1日
借:被套期项目——库存商品   1 000 000
贷:库存商品——X          1 000 000
(2)20×7年6月30日
借:套期工具——衍生工具Y  25 000
贷:套期损益             25 000
借:套期损益  25 000
贷:被套期项目——库存商品X   25 000
借:应收账款或银行存款  1 075 000
贷:主营业务收入     1 075 000
借:主营业务成本  975 000
贷:被套期项目——库存商品X  975 000
借:银行存款   25 000
贷:套期工具——衍生工具Y  25 000
注:由于ABC公司采用了套期策略，规避了存货公允价值变动风险，因此其存货公允价值下降没有对预期毛利额100 000元(即，1 100 000一1000 000)产生不利影响。
假定20×7年6月30日，衍生工具Y的公允价值上涨了22 500元，存货X的公允价值下降了25 000元。其他资料不变，ABC公司的账务处理如下:
（1）20×7年1月1日
借:被套期项目——库存商品X  1 000 000
贷:库存商品——X         1 000 000
(2)20×7年6月30曰
借:套期工具——衍生工具Y  22 500
贷:套期损益             22 500
借:套期损益                25 000
贷:被套期项目——库存商品X 25 000
借:应收账款或银行存款  1 075 000
贷:主营业务收入     1 075 000
借:主营业务成本     975 000
贷:被套期项目——库存商品X  975 000
借:银行存款 22 500
贷:套期工具——衍生工具Y 22 500

说明:两种情况的差异在于，前者不存在“无效套期损益”，后者存在“无效套期损益”2500元，从而对ABC公司当期利润总额的影响相差2 500元。本例中，套期工具公允价值变动22500元与被套期项目公允价值变动25000元的比率为90%（22500/25000），这一比率在80%至125%之间，可以认为该套期是高度有效的。

【例25一3】20×1年1月1日，GHI公司以每股50元的价格，从二级市场上购入MBT公司股票20000股(占MBI公司有表决权股份的3%)，且将其划分为可供出售金融资产。为规避该股票价格下降风险，GHI公司于20×1年12月31日支付期权费120000元购入一项看跌期权。该期权的行权价格为每股65元，行权日期为20×3年12月31日。

表25一4        GHI公司购入的MBI股票和卖出期权的公允价值           (单位:元)
        20×l年12月31日        20×2年工2月31日        20×3年工2月31日
MBI股票                        
每股价格        65        60        57
总价        1 300 000        1 200 000        1 140 000
卖出期权                        
时间价值        120 000        700 000        0
内在价值        0        100 000        160 000
总价        120 000        170 000        160 000

GHl公司将该卖出期权指定为对可供出售金融资产(MBl股票投资)的套期工具，在进行套期有效性评价时将期权的时间价值排除在外，即不考虑期权的时间价值变化。
假定GHl公司于20×3年12月31日行使了卖出期权，同时不考虑税费等其他因素的影响。
据此，GHl公司套期有效性分析及账务处理如下:
l.套期有效性分析
表25一5
日期        期权内在价值变化
(利得)损失        MBI股票市价变化
(利得)损失        套期有效率
20X2年12月31日        (100 000)元        100 000元        100%
20X3年12月31日        (60 000)元        60 000元        100%

2.账务处理
(1)20×1年1月1日
借:可供出售金融资产 1 000 000
贷:银行存款      1 000 000
(确认购买MBI股票)
(2)20×1年工2月31日
借:可供出售金融资产  300 000
贷:资本公积——其他资本公积 300 000
(确认MBl股票价格上涨)
借:被套期项目——可供出售金融资产 1 300 000
贷:可供出售金融资产            1 300 000
(指定可供出售金融资产为被套期项目)
借:套期工具——卖出期权 120 000
贷:银行存款          120 000
(购入卖出期权井指定为套期工具)
(3)20×2年12月31日
借:套期工具——卖出期权  100 000
贷:套期损益            100 000
(确认套期工具公允价值变动——内在价值变动)
借:套期损益   100 000
贷:被套期项目——可供出售金融资产 100 000
(确认被套期项目公允价值变动)
借:套期损益 50 000
贷:套期工具——卖出期权 50 000
(确认套期工具公允价值变动——时间价值)
(4)20×3年12月31日
借:套期工具——卖出期权 60 000
贷:套期损益          60 000
(确认套期工具公允价值变动——内在价值变动)
借:套期损益   60 000
贷:被套期项目——可供出售金融资产  60 000
(确认被套期项目公允价值变动)
借:套期损益  70 000
贷:套期工具——卖出期权  70 000
(确认套期工具公允价值变动——时间价值)
借:银行存款  1 300 000
贷:套期工具一卖出期权 160 000
被套期项目———可供出售金融资产160 000
(确认卖出期权行权)
借:资本公积——其他资本公积 300 000
贷:套期损益              300 000
(将直接计入资本公积的可供出售金融资产价值变动转出，计入当期损益)
【例25－4】甲公司为境内商品生产企业，采用人民币作为记账本位币。20×7年2月3日，甲公司与某境外公司签订了一项设备购买合同(确定承诺)，设备价格为外币X(本题下称FCX)270000元，交货日期为20×7年5月1日。
20×7年2月3日，甲公司签订了一项购买外币Y(本题下称FCY)240 000元的远期合同。根据该远期合同，甲公司将于20×7年5月1日支付人民币147 000元购入FCY 240 000元，汇率为1FCY＝0.6125人民币元(即，20×7年5月1曰的现行远期汇率)。
甲公司将该远期合同指定为对由于人民币元/FCX汇率变动可能引起的、确定承诺公允价值变动风险的套期工具，且通过比较远期合同公允价值总体变动和确定承诺人民币元公允价值变动评价套期有效性。假定最近3个月，人民币元对FCY、人民币元对FCX之间的汇率变动具有高度相关性。20×7年5月1日，甲公司履行确定承诺并以净额结算了远期合同。
与该套期有关的远期汇率资料如表25－6:
表25－6
日  期        20×7年5月1日FCY/人民币元
的远期汇率        20×7年5月1日FCX/人民币
元的远期汇率
20X7年2月3日        1FCY=0.6125人民币元        1FCX=0.5454人民币元
20×7年3月31日        1FCY=0.5983人民币元        1FCX=0.5317人民币元
20X7年5月1日        1FCY=0.5777人民币元        1FCX=0.5137人民币元

根据上述资料，甲公司进行如下分析和账务处理:
(1)套期有效性评价
甲公司预期该套期高度有效，原因在于:第一，20×7年２月3日，FCY240 000元与FCX270 00元按20×7年5月1日的远期汇率换算，相差(仅为258人民币元)不大；第二，远期合同和确定承诺将在同一日期结算；第三，最近3个月，人民币元对FCY、人民币元对FCX之间的汇率变动具有高度相关性。
但是，该套期并非完全有效，因为与远期合同名义金额FCY240000元等值人民币元的变动，与将支付的FCX270000元等值人民币元的变动存在差异。另外，应注意，即期汇率与远期汇率之间的差异无须在评价套期有效性时考虑，因为确定承诺公允价值变动是以远期汇率来计量的。
远期合同和确定承诺的公允价值变动如表25—7:
表25一7
        2月3日        3月31日        5月1日
A.远期合同                        
5月1日结算用的人民币元/FCY的远期汇率        0.6125        0.5983        0.5777
金额单位:FCY        240 000        240 000        240 000
远期价格(FCY240 000元折算成人民币元)        147 000        143 592        138 648
合同价格(人民币元)        (147 000)        (147 000)        (147 000)
以上两项的差额(人民币元)        0        (3 408)        (8 352)
公允价值(上述差额的现值，假定折现率为6%)        0        (3 391)        (8 352)
本期公允价值变动                (3 391)        (4 961)
B.确定承诺
5月1日结算用的人民币元/FCX远期汇率        0.5454        0.5317        0.5137
金额单位:FCX        270 000        270 000        270 000
远期价格(FCX270 000元折成人民币元)        (147 258)        (143 559)        (138 699)
初始远期价格(人民币元)(270 000×0.5454)        147 258        147 258        147 258
以上两项的差额(人民币元)        0        3 699        8 559
公允价值(上述差额的现值，假定折现率为6%)        0        3 681        8 559
本期公允价值变动                3 681        4 878
C.无效套期部分(以FCY标价的远期合同和以FCX标价的确定
承诺两者公允价值变动的差额)        290        (83)

(2)账务处理如下(单位:人民币元):
(为简化核算，假定不考虑设备购买有关的税费因素、设备运输和安装费用等)
①20×7年2月3日
无须进行账务处理。因为远期合同和确定承诺当日公允价值均为零。
②20×7年3月31日
借:被套期项目——确定承诺  3 681
贷:套期损益             3 681
借:套期损益              3 391
贷:套期工具—远期合同 3 391
③20×7年5月1曰
借:被套期项目——确定承诺  4 878
贷:套期损益             4 878
借:套期损益              4 961
贷:套期工具—远期合同 4 961
借:套期工具——远期合同  8 352
贷:银行存款           8 352
(确认远期合同结算)
借:固定资产——设备   147 258
贷:银行存款          138 699
被套期项目——确定承诺8 559
(确认履行确定承诺购入固定资产)
注:甲公司通过运用套期策略，使所购设备的成本锁定在将确定承诺的购买价格FCX270 000元按1FCX=O.5454人民币元(套期开始日的远期合同汇率)进行折算确定的金额上。

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E210000会计--CAS25—套期保值--第四节  套期保值确认和计量--二、现金流量套期--(一)现金流量套期会计处理原则

(一)现金流量套期会计处理原则

1.基本要求

现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理:
(1)套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定:
①套期工具自套期开始的累计利得或损失；
②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。
(2)套期工具利得或损失中属于无效套期的部分(即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失)，应当计入当期损益。
(3)在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

2.套期工具利得或损失的后续处理要求

(1)被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。
(2)被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理:
①原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时；应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。
②将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。
非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用套期保值准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。
企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。
(3)不属于以上(1)或(2)所指情况的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。

3.终止运用现金流量套期会计方法的条件

(1)套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。
在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按有关规定处理。
套期工具展期或被另一项套期工具替换，且展期或替换是企业正式书面文件所载明套期策略组成部分的，不作为已到期或合同终止处理。
(2)该套期不再满足运用套期保值准则规定的套期会计方法的条件。
在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按有关规定处理。
(3)预期交易预计不会发生。
在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
(4)企业撤销了对套期关系的指定。
对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。预期交易实际发生的，应按有关规定处理；预期交易预计不会发生的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。

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E210000会计--CAS25—套期保值--第四节  套期保值确认和计量--二、现金流量套期-- (二)现金流量套期会计处理举例

(二)现金流量套期会计处理举例

【例25一5】20×7年1月1日，DEF公司预期在20×7年6月30日将销售一批商品X，数量为100 000吨。为规避该预期销售有关的现金流量变动风险，DEF公司于20×7年1月1日与某金融机构签订了一项衍生工具合同Y，且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。衍生工具Y的标的资产与被套期预期商品销售在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且衍生工具Y的结算日和预期商品销售日均为20×7年6月30日。
20×7年1月1日，衍生工具Y的公允价值为零，商品的预期销售价格为1100 000元。20×7年6月30日，衍生工具Y的公允价值上涨了25 000元，预期销售价格下降了25000元。当日，DEF公司将商品X出售，并将衍生工具Y结算。
DEF公司采用比率分析法评价套期有效性，即通过比较衍生工具Z和商品X预期销售价格变动评价套期有效性。DEF公司预期该套期完全有效。
假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素，DEF公司的账务处理如下(单位:元):
(1)20×7年1月1日，DEF公司不作账务处理。
(2)20×7年6月30曰
借:套期工具——衍生工具Y  25000
贷:资本公积——其他资本公积(套期工具价值变动) 25000
(确认衍生工具的公允价值变动)
借:应收账款或银行存款  1 075 000
贷:主营业务收入        1 075 000
(确认商品X的销售)
借:银行存款   25 000
贷:套期工具——衍生工具Y 25 000
(确认衍生工具Y的结算)
借:资本公积——其他资本公积(套期工具价值变动)25000
贷:主营业务收入25 000
(确认将原计入资本公积的衍生工具公允价值变动转出，调整销售收入)
【例25一6】ABC公司于20×6年11月1日与境外DEF公司筌订合同，约定于20X7年1月30日以外币(FC)每吨60元的价格购入100吨橄榄油。ABC公司为规避购入橄榄油成本的外汇风险，于当日与某金融机构签订一项3个月到期的远期外汇合同，约定汇率为1FC=45人民币元，合同金额FC6000元。20×7年1月30日，ABC公司以净额方式结算该远期外汇合同，并购入橄榄油。
假定:(1)20×6年12月31日，1个月FC对人民币远期汇率为1FC=44.8人民币元，人民币的市场利率为6%；(2)20×7年1月30日，FC对人民币即期汇率为lFC=44.6人民币元；(3)该套期符合运用套期保值准则所规定的运用套期会计的条件；(3)不考虑增值税等相关税费。
(简要提示:根据套期保值准则，对外汇确定承诺的套期既可以划分为公允价值套期，也可以划分为现金流量套期。)
情形1:ABC公司将上述套期划分为公允价值套期
(1)20×6年11月1日
远期合同的公允价值为零，不做账务处理，将套期保值进行表外登记。
(2)20×6年12月31日
远期外汇合同的公允价值＝【(45一44.8)×6000/(1＋6%×1/12)】＝1194人民币元。
借:套期损益     1 194
贷:套期工具—远期外汇合同 1 194
借:被套期项目——远期外汇合同 1 194
贷:套期损益              1 194
(3)20×7年1月30日
远期外汇合同的公允价值=(45－44.6)×6000=2400人民币元。
借:套期损益  1 206
贷:套期工具——远期外汇合同 1 206
借:套期工具——远期外汇合同 2 400
贷:银行存款              2 400
借:被套期项目——确定承诺  1 206
贷:套期损益             1 206
借:库存商品——橄榄油  267 600
贷:银行存款           267 600
借:库存商品——橄榄油   2  400
贷:被套期项目——确定承诺 2 400
(将被套期项目的余额调整橄榄油的入账价值)
情形2:ABC公司将上述套期划分为现金流量套期
(1)20×6年11月1日
不做账务处理，将套期保值进行表外登记。
(2)20×6年12月31日
远期外汇合同的公允价值=(45一44.8)×6000/(1+6%×1/12)=1 194人民币元。
借:资本公积——其他资本公积(套期工具价值变动) 1 194
贷:套期工具——远期外汇合同               1 194
(3)20×7年1月30日
远期外汇合同的公允价值=(45一44.6)×6000=2400人民币元。
借:资本公积——其他资本公积(套期工具价值变动)  1 206
贷:套期工具——远期外汇合同                 1 206
借:套期工具——远期外汇合同   2 400
贷:银行存款                 2 400
借:库存商品——橄榄油     167 600
贷:银行存款            167 600
ABC公司将套期工具于套期期间形成的公允价值变动累计额(净损失)暂记在所有者权益中，在处置橄榄油影响企业损益的期间转出，计入当期损益。该净损失在未来会计期间不能弥补时，将全部转出，计入当期损益。

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E210000会计--CAS25—套期保值--第四节  套期保值确认和计量--三、境外经营净投资套期-- (一)境外经营净投资套期会计处理原则

(一)境外经营净投资套期会计处理原则

对境外经营净投资的套期，企业应按类似于现金流量套期会计的规定处理:
1.套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。
处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
2.套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。

(二)境外经营净投资套期会计处理举例

【例25一7】20×6年10月1日，XYZ公司(记账本位币为人民币)在其境外子公司FS有一项境外净投资外币5000万元(即FC5000万元)。为规避境外经营净投资外汇风险，XYZ公司与某境外金融机构签订了一项外汇远期合同，约定于20×7年4月1日卖出FC5000万元。XYZ公司每季度对境外净投资余额进行检查，且依据检查结果调整对净投资价值的套期。其他有关资料如表25－8:
表25—8
日  期        即期汇率
(FC/人民币)        远期汇率
(FC/人民币)        远期合同的
公允价值
20×6年10月1日        1.71        1.70        0元
20×6年12月31日        1.64        1.63        3 430 000元
20×7年3月31日        1.60        不适用        5 000 000元

XYZ公司在评价套期有效性时，将远期合同的时间价值排除在外。假定XYZ公司的上述套期满足运用套期会计方法的所有条件。
XYZ公司的账务处理如下(单位:人民币元):
(1)20×6年10月1日
借:被套期项目——境外经营净投资 85 500 000
贷:长期股权投资               85 500 000
外汇远期合同的公允价值为零，不作账务处理。
(2)20×6年12月31日
借:套期工具——外汇远期合同 3 430 000
财务费用——汇兑损失      70 000
贷:资本公积——其他资本公积（套期） 3 500 000
(确认远期合同的公允价值变动)
借:外币报表折算差额              3 500 000
贷:被套期项目——境外经营净投资 3 500 000
(确认对子公司净投资的汇兑损益)
(3)20×7年3月31日
借:套期工具——外汇远期合同  1 570 000
贷:资本公积——其他资本公积（套期）   1 570 000
(确认远期合同的公允价值变动)
借: 资本公积——其他资本公积（套期）   2 000 000
贷:被套期项目——境外经营净投资 2 000 000
(确认对子公司净投资的汇兑损益)
借:银行存款   5 000 000
贷:套期工具——外汇远期合同 5 000 000
(确认外汇远期合同的结算)
注:境外经营净投资套期(类似现金流量套期)产生的利得在所有者权益中列示，直至子公司被处置。

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E210000会计--CAS25—套期保值--第五节  新旧比较与衔接

第五节  新旧比较与衔接

一、新旧比较

套期保值准则是在对2001年发布实施的《金融企业会计制度》等会计制度(以下简称原制度)进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下:
(一)套期保值概念和分类
原制度没有对套期保值、套期工具、被套期项目、套期分类进行系统的规定。新准则借鉴国际通行的作法，对套期保值做了全面系统的规定，并要求企业按套期关系不同将套期保值业务区分为公允价值套期、现金流量套期以及境外经营净投资套期。按照新准则规定可有效的防范金融风险。
(二)运用套期会计方法的条件
原制度没有对套期会计方法及应用条件做出规定。新准则对套期会计方法进行了明确的界定，同时严格规定了运用套期会计方法的条件。
(二)套期保值业务的会计处理
原制度只对商品期货套期保值业务规定了简单的会计处理方法。新准则分别对公允价值套期、现金流量套期、境外净投资套期的会计处理作了较为严格的规定。

二、新旧衔接

企业在首次执行日，对于不符合新准则规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按新准则有关终止套期会计方法的原则处理。

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今日学习目标：E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正

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E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第一节  会计政策、会计估计和前期差错概述--一、会计政策

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称“会计政策、会计估计变更和差错更正准则”）规范了企业会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露要求，以提高企业财务报表的相关性和可靠性，以及同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表可比性。

一、会计政策

（一）会计政策的概念。

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法。

1.原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。

2.基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

3.会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统—的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。

（二）会计政策的判断

原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素角度出发，根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。比如：在资产方面，存货的取得，发出和期末计价的处理方法，长期投资的取得及后续计量中的成本法和权益法，投资性房地产的确认及后续计量模式，固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策、金融资产的分类等，属于资产要素的会计政策。
在负债方面，借款费用资本化的条件、债务重组的确认和计量、预计负债的确认条件、应付职工薪酬和股份支付的确认和计量、金融负债的分类等，属于负债要素的会计政策。
在所有者权益方面，权益工具的确认和计量、混合金融工具的分析等，属于所有者权益要素的会计政策。
    在收入方面，商品销售收入和提供劳务收入的确认条件、建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法，属于收入要素的会计政策。
在费用方面，商品销售成本及劳务成本的结转、期间费用的划分等，属于费用要素的会计政策。
除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所设计的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。

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E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第一节  会计政策、会计估计和前期差错概述--二、会计估计

（一）会计估计的概念

会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。

（二）会计估计的特点

会计估计有如下特点：

1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性（例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、收入确认，等等），因而需要根据经验做出估计。可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的，并不削弱其可靠性。

2.进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，不得不经常进行估计。一些估计的主要目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债；另一些估计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销的金额。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。

3.进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定：某一年度发生的开支，哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分向后递延；哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿，从而确认为费用。也就是说，需要决定在结算日，哪些开支可以在资产负债表中处理，哪些开支可以在损益表中作为当年费用处理。因此，由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。

（三）会计估计的判断

会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额，通常情况下，下列属于会计估计：

1.存货可变现净值的确定。

2.采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

3.固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定。

4.消耗性生物资产可变现净值的确定、生物资产的预计使用寿命、预计净残值和折旧方法。

5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。

6.非货币性资产公允价值的确定。

7.固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可回收金额的确定。

8.职工薪酬金额的确定。

9.与股份支付相关的公允价值的确定。

10.与债务重组相关的公允价值的确定。

11.预计负债金额的确定。

12.收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。

13.建造合同完工进度的确定。

14.与政府补助相关的公允价值的确定。

15.一般借款资本化金额的确定。

16.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。

17.与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。

18.租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收入的确定、未担保余值的确定。

19.与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。

20.继续涉入所转移金融资产程度的确定、金融资产所有权上风险和报酬转移程度的确定。

21.套期工具和被套期项目公允价值的确定。

22.保险合同准备金的计算及充足性测试。

23.探明矿区权益、井及相关设施的折耗计提方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法，弃置费用的确定。

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E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第一节  会计政策、会计估计和前期差错概述--三、会计政策变更与会计估计变更的划分


三、会计政策变更与会计估计变更的划分

企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。

（一）会计政策变更与会计估计变更的划分基础

企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

1.以会计确认是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则——基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。—般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认、计量的变更一般会引起列报项目的变更。
【例29－1】某企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的出计入当期损益，而当期按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

2.以计量基础是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则—基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
【例29－2】某企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。该事项的计量基础发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

3.以列报项目是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则第30号——财务报表规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。
【例29－3】某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，将采购费用列入成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。当然这里也涉及到会计确认、计量的变更。

4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
【例29－4】某企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。
总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式；会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。


（二）划分会计政策变更和会计估计变更的方法

企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。
【例29－5】某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负偾表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。
【例29一6】企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。因此，该事项属于会计估计变更。

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E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第一节  会计政策、会计估计和前期差错概述--四、前期差错

四、前期差错

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。