∫并购号自习室1.1^365dx=10^15→∞

女待浮花

太感谢楼主了，这个贴太有用了

金融律师

E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第二节　会计政策变更--一、会计政策变更的概念

第二节　会计政策变更
一、会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，势必削弱会计信息的可比性。但是，满足下列（一）、（二）条件之一的，可以变更会计政策：

（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。

【例29一7】《企业会计准则第1号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。

【例29－8】《企业会计准则第8号——资产减值》规定，已计提固定资产减值准备不允许转回，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。

【例29－9】某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。

需要注意的是，除法律、行政法规以及国家统一的会计制度要求变更会计政策的，应当按照国家的相关规定执行外，企业因满足上述第2个条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

（三）不属于会计政策变更的情况。

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

【例29－10】某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业自本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

【例29－11】某企业初次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。

金融律师

E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第二节　会计政策变更--二、会计政策变更的会计处理

二、会计政策变更的会计处理

（一）会计政策变更的会计处理原则

会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：

1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：

（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，2007年1月1日我国上市公司执行新企业会计准则，会计准则发生了较大的变动，财政部制定了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定了企业执行新会计准则是应遵循的处理办法。

（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

4.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

（二）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录；

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

第四步，附注说明。

采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。因此，追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。但确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的应对从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

（三）会计政策变更累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。

上述留存收益金额，包括法定盈余公积、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，某企业由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。

在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第2项在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第1项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算所得到的上期期初留存收益金额。

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

（四）不切实可行的判断

不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然无法采用该项规定。

对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法是不切实可行的：

1.应用追溯调整法的累积影响数不能确定。

2.应用追溯调整法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。

3.应用追溯调整法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，某个或者多个前期财务报表有关项目的数据难以收集，而要再造会计信息则可能是不切实可行的。

在前期采用一项新会计政策时，不论是对管理层在某个前期的意图做出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用”后见之明”。

（五）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

金融律师

E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第二节　会计政策变更--三、会计政策变更的披露 三、会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1.会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据《企业会计准则第×号——××》的要求变更会计政策……。

2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

【例29—12】华天公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的股票，市价一直高于成本。假定不考虑相关税费。公司采用成本与市价孰低法对购入股票公司进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积。20×6年公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值资料见表29—1。

表29—1                           A、B股票有关成本及公允价值               单位：元

	购入成本	20×5年年末公允价值	20×6年年末公允价值
A股票	4500000	5100000	5100000
B股票	1100000	－－	1300000

根据上述资料，华天公司的会计处理如下：

1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。见表29－2

表29—2                    改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数           单位：元

年份	公允价值	成本与市价孰低	税前差异	所得税影响	税后差异
20×5年末	5100000	4500000	600000	150000	450000
20×6年末	6400000	5600000	800000	200000	600000

华天公司20×7年12月31日的比较财务报表最早期初为20×6年1月1日。

华天公司在20×5年年末交易性金融资产按公允价值计量的帐面价值为5100000元，按成本与市价孰低计量的的帐面价值为4500000元，两者的所得税影响合计为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司20×6年期初交易性金融资产由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。

华天公司在20×6年年末交易性金融资产按公允价值计量的帐面价值为6400000元，按成本与市价孰低计量的的帐面价值为5600000元，两者的所得税影响合计为200000元，两者差异的税后净影响额为600000元，其中，450000元是调整20×6年累积影响数，150000元是调整20×6年当期金额。

华天公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票帐面价值，其结果公允价值变动收益少计入了200000元，所得税费用少计入了50000元，，净利润少计入了150000元。

2．编制有关项目的调整分录。

（1）调整交易性金融资产。

借：交易性金融资产                                         800000

贷：利润分配——未分配利润                         600000

递延所得税负债                                          200000

（2）调整利润分配。

借：利润分配——耒分配利润               90000

贷：盈余公积                                              90000

其中，按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积。

3．财务报表调整和重述（财务报表略）。

华天公司在列报20×7年度的财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。

①资产负债表项目的调整：

调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额5100000元。

②利润表项目的调整：

调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。

③所有者权益变动表项目的调整：

调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额675000元；未分配利润上年金额382500，所有者权益合计上年金额450000元。

调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元；未分配利润本年金额127500。

4．附注说明。

本公司20×7年按照会计准则规定，对交易性金融资产期末计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×7年比较财务报表已重新表述。20×6年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450000元。调增20×6年的期初留存收益450000元，其中，调增未分配利润382500元。调增盈余公积67500元。会计政策变更对20×6年度财务报表本年金额的影响为增加未分配利润127500元，调增盈余公积22500元，调增净利润150000元。

金融律师

E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第三节  会计估计变更

第三节  会计估计变更

一、会计估计变更的概念

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。但是，估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订，但会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更的情形包括：

1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应发生变化。

【例29－13】某企业的一项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。

2.取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，企业可能不得不对会计估计进行修订，即发生会计估计变更。

【例29－14】某企业原根据当时能够得到的信息，对某应收账款计提一定金额的坏账准备。现在掌握了新的信息，判定应收账款基本不能收回，企业应当全额计提坏账准备。

会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。

二、会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理，其处理方法为：

1.会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

2.既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

【例29－15】某企业的一项可计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，影响了变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用，这项会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。

3.企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。

三、会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

1.会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因。

2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

【例29－16】ABC公司有一台管理用设备，原始价值为84 000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自20×4年1月1日起按直线法计提折旧。20×8年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值做出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。公司所得税税率为25％，假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

ABC公司对上述会计估计变更的会计处理如下：

1.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

2.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下表：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　84 000

减：累计折旧                                40 000

固定资产净值                                44 000

改变估计使用寿命后，20×8年1月1日起每年计提的折旧费用为21 000元[（44000－2000）÷（6一4）]。20×8年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：

借：管理费用　　　　21000

贷：累计折旧　　　21000

3.附注说明。

本公司一台管理用设备，原始价值为84 000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于20×8年初变更该设备的使用寿命为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8250元［（21 000一10 000）×（1一25%）］。

金融律师

E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第四节　前期差错更正

第四节　前期差错更正
一、前期差错重要性的判断

重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。

前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。

企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。

二、前期差错更正的会计处理

会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报或披露的会计处理过程中，如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重要但是故意造成的（以便形成对企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息某种特定形式的列报），即应认为该财务报表未遵循企业会计准则的规定进行编报。在当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

（一）不重要的前期差错的处理

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

（二）重要的前期差错的处理

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息；当企业确定所有前期差错（例如，采用错误的会计政策）累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息，需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部控制制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

三、前期差错更正的披露

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。

【例29－17】不重要的前期差错的会计处理

ABC公司在20X6年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在20×6年12月91日更正此差错的会计分录为：

借：固定资产　　　　　　　　　　9600

贷：管理费用                    5000

累计折旧                    4600

假设该项差错直至020×9年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。

【例29－18】重要的前期差错的会计处理

ABC公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设20×5年适用所得税税率为25%，对上述折旧费用记录了49 500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。该公司发行股票份额为1800 000股。

1.分析差错的影响数。

20×5年少计折旧费用　　　　　　　　　　150000

少计累计折旧                            150000

多计所得税费用（150 000 X 25%）            37500

多计净利润                              100500

多计递延所得税负债（150 OOOX33%）        37500

多提法定盈余公积                         112500

多提任意盈余公积                           5625

2.编制有关项目的调整分录。

①补提折旧

借：以前年度损益调整                    150000

贷：累计折旧                          150000

⑧调整递延税款

借：递延所得税负债                     37500

贷：以前年度损益调整                  37500

③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配

借：利润分配——未分配利润            112500

贷：以前年度损益调整                    112500

④调整利润分配有关数字

借：盈余公积                            16875

贷：利润分配——未分配利润               16875

3.财务报表调整和重述（财务报表略）。

ABC公司在列报20×6年度财务报表时，应调整20×6年度资产负债表有关项目的年初余额、利润表及有关项目的及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

①资产负债表项目的调整：

调增累计折旧150 000元；调减所得税负偾37500；调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元。

②利润表项目的调整：

调增营业成本上年金额150 000元；调减应交所得税37500元；调增净利润上年金额112500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。

③所有者权益变动表项目的调整：

调减前期差错更正项目中盈余公积上年余额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。

4.附注说明。

本年度发现20×5年漏记固定资产折旧150000元，在编制20×5年与20×6年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后。调减20×5年净利润及留存收益112500元，调增累计折旧150 000元。

金融律师

E210000会计--CAS28—会计政策、会计估计变更和差错更正--第五节  新旧比较与衔接


第五节  新旧比较与衔接

一、新旧比较

会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则是在对财政部1998年发布，并于2001年修订的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（以下简称原准则）进行修订完善基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：

（一）增加了追溯调整和追溯重述不切实可行情况下的处理的规定

原准则对此没有具体规定。新准则规定，对于某个特定前期，满足规定条件的，即可认为对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的，应当分别情况进行处理。

（二）改变了前期差错的会计处理

原准则规定了“重大会计差错”定义，要求对影响损益的重大会计差错进行追溯调整。新准则取消了“重大会计差错”的定义，提出“前期差错”的概念，要求所有重要前期差错都应采用追溯重述法进行处理。

二、新旧衔接

企业因首次执行企业会计准则而导致的会计政策变更和会计估计变更，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定处理。

首次执行日后发生的会计政策、会计估计变更和前期差错更正，应当根据会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则进行处理。

金融律师

今日学习目标：E210000会计--CAS29—资产负债表日后事项

金融律师

E210000会计--CAS29—资产负债表日后事项--第一节  资产负债表日后事项概述 第一节  资产负债表日后事项概述

财务报告的编制需要一定的时间，因此，资产负债表日与财务报告的批准报出日之间往往存在时间差，这段时间发生的一些事项可能对财务报告使用者有重要影响。《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（以下简称资产负债表日后事项准则）规范了资产负债表日后事项的确认、计量和相关信息的披露要求。

一、资产负债表日后事项的概念

资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

（一）资产负债表日

资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。其中，年度资产负债表日是指公历12月31日；会计中期通常包括半年度、季度和月度等，会计中期期末相应地是指公历半年末、季末和月末等。

如果母公司或者子公司在国外，无论该母公司或子公司如何确定会计年度和会计中期，其向国内提供的财务报告都应根据我国《会计法》和会计准则的要求确定资产负债表日。

（二）财务报告批准报出日

财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的批准日期。

财务报告的批准者包括所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位、部门和个人。公司制企业的董事会有权批准对外公布财务报告，因此，公司制企业财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期。对于非公司制企业，财务报告批准报出日是指经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。

（三）有利或不利事项

资产负债表日后事项准则所称”有利或不利事项”，是指资产负债表日后事项肯定对企业财务状况和经营成果具有一定影响（既包括有利影响也包括不利影响）的事项。如果某些事项的发生对企业财务状况和经营成果无任何影响，那么，这些事项既不是有利事项也不是不利事项，也就不属于准则所称资产负债表日后事项。

二、资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间，具体是指报告期下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

【例30－1】某上市公司20×7年的年度财务报告于20×8年3月15日编制完成，注册会计师完成年度审计工作并签署审计报告的日期为20×8年4月12曰，20×8年4月20日董事会批准财务报告对外公布，财务报告实际对外公布的日期为20×8年4月25日，股东大会召开日期为20×8年5月6日。

本例中，该公司20×7年年报的资产负偾表日后事项涵盖的期间为20×8年1月l日至20×8年4月20日。如果在4月20日至25日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露；经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为20×8年4月28日，实际报出的日期为20×8年4月30日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为20X8年1月1日至20×8年4月28日。

三、资产负债表日后事项的内容

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项（以下简称调整事项）和资产负债表日后非调整事项（以下简称非调整事项）两类。

（一）调整事项

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。

（二）非调整事项

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。对于财务报告使用者来说，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要；其中重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，准则要求适当披露。

（三）调整事项与非调整事项的区别

如何确定资产负债表日后发生的某一事项是调整事项还是非调整事项，是运用资产负债表日后事项准则的关键。某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

【例30－２】债务人乙公司财务情况恶化导致债权人甲公司发生坏账损失。包括两种情况：（1）20×7年12月31日乙公司财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回；乙公司一周后发生重大火灾，导致甲公司50%的应收账款无法收回。（２）20×8年12月31日甲公司根据掌握的资料判断，乙公司有可能破产清算，甲公司估计对乙公司的应收账款将有10%无法收回，故按10%的比例计提坏账准备。一周后甲公司接到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司估计有70%的债权无法收回。

本例中，（1）导致甲公司20×7年度应收账款损失的因素是火灾，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生，因此乙公司发生火灾导致甲公司应收款项发生坏账的事项属于非调整事项。（2）导致甲公司20×8年度应收账款无法收回的事实是乙公司财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，乙公司被宣告破产只是证实了资产负债表日财务状况恶化的情况，因此该事项属于调整事项。

金融律师

E210000会计--CAS29—资产负债表日后事项--第二节　资产负债表日后调整事项的会计处理--一、资产负债表日后调整事项的处理原则

一、资产负债表日后调整事项的处理原则

企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表。对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，年度资产负债表日后发生的调整事项，应分别按以下情况进行处理：

1.涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记人”以前年度损益调整”科目的贷方；反之，记入“以前年度损益调整”科目的借方。

需要注意的是，涉及损益的调整事项如果发生在资产负债表日所属年度（即报告年度）所得税汇算清缴前的，应按准则要求调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额；发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应按准则要求调整本年度（即报告年度的次年）应纳所得税税额。

2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目中核算。

3.不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。

4.通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；（２）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；（3）经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应作出相应调整。