《2013年上市公司年报会计监管报告》之《主要会计准则执行问题》要点
一、企业合并
（一）非同一控制下未确认可辨认的无形资产，导致虚增商誉，商誉不需要进行摊销，间接虚增收购以后各期间的利润；购买方在初始确认企业合并中购入的被购买方资产时，应充分识别这些被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产，对于满足会计准则规定的可辨认标准的，应当确认为无形资产。
（二）非同一控制下，通常由于被购买方可辨认资产的公允价值大于其计税基础，存在应纳税暂时性差异，但是未按照企业会计准则的要求确认为递延所得税负债，导致合并财务报表的负债和商誉被低估；同一控制下，通常被合并方资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础，该差异为可抵扣暂时性差异，但是未按照会计准则的规定确认递延所得税资产导致合并财务报表的资产和净资产被低估；
（三）同一控制下企业合并的理念是从最终控制方角度进行会计处理，因此，合并中纳入合并日之前财务报表合并范围的股权比例，应为合并中向最终控制方购买的股权比例，不应包括从外部独立第三方取得的被合并方股权。
（四）按照《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 4 号－财务报表附注中分步实现企业合并相关信息的披露》及《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 5 号－财务报表附注中分步处置对子公司投资至丧失控制权相关信息的披露》的规定，企业通过多次交易分步购买非同一控制下的子公司，或者丧失对原子公司的控制权后仍保留部分股权的交易中取得控制前持有的股权以及失去控制后保留的股权在合并财务报表中应按照购买日或丧失控制权日的公允价值进行重新计量，重新计量产生的利得或损失计入当期损益。
（五）上市公司以发行股份作为企业合并的对价，被收购方的尽职调查、评估和审计、为申报重大资产重组而发生的中介费用，应作为企业合并的交易费用计入当期损益；为验资、发行股份申报、股份登记而发生的中介费用，应作为发行权益性证券的交易费用冲减股本溢价。
（六）上市公司收购民营企业时，可能有些或有安排，上市公司应该根据该或有安排实质判断是作为合并成本还是作为并日后的职工薪酬，如果款项的支付以相关人员未来期间的任职为条件，那么相关款项很可能是职工薪酬而不是企业合并的合并成本。此外，以下因素也有助于企业在实务中判断相关款项的性质：相关款项支付是对在企业任职的原股东的特殊安排，还是同样适用于不在企业任职的原股东；如果不考虑相关款项支付安排，这些原股东身份的个人作为高管的薪酬与其他高管相比是否处于合理水平；决定具体支付金额的因素与企业估值的关系等。
（七）上市公司非同一控制下的企业合并中，部分被收购企业历史上曾发生过企业合并，并确认了商誉。被收购企业财务报表中的这些商誉不构成可辨认资产，在上市公司计算企业合并形成的商誉时，不应作为单项资产从合并成本中扣除，其金额应并入上市公司购买被收购企业形成的商誉中，并在减值测试时统一处理。
（八）上市公司境外并购取得非同一控制下的子公司，购买境外经营形成的商誉以境外经营的记账本位币计价，并在资产负债表日按照当日即期汇率进行折算。
二、金融工具
（一）由于我国票据法对追索权进行了明确规定，银行也大多在应收账款保理中保留追索权，因此这类金融资产在贴现、背书或保理后，其所有权相关的上述主要风险并没有转移给银行，相应企业在贴现、背书或保理此类金融资产时不应终止确认；对于承兑行信用等级较高的银行承兑汇票，资产相关的主要风险是利率风险。通常情况下，由于利率风险已随票据的贴现及背书转移，相关票据可以在贴现、背书时予以终止确认。根据企业会计准则规定，满足终止确认条件的金融资产转移，收到的对价与金融资产账面价值之间的差额应计入当期损益，票据贴现息不应当在贴现日至票据到期日之间进行摊销，应当与贴现日一次性计入当期损益；
（二）产目前我国市场上的理财产品大多为非保本浮动收益、无活跃市场报价。对于此类理财产品，通常情况下分类为可供出售金融资产比较适当，在财
务报表列报时视其流动性作为可供出售金融资产或其他流动资产；
三、股权激励
（一）上市公司以非公开发行的方式授予激励对象一定数量的股票，并规定锁定期和解锁条件。激励对象出资认购股票，股票在达到解锁条件并解锁前不得上市流通或转让；如果最终股权激励计划规定的解锁条件未能达到，则上市公司按照事先约定的价格回购股票。就激励对象认购限制性股票支付的款项而言，其实质是激励对象在授予日预付给上市公司的押金。如果达到解锁条件，则押金自动转化为解锁对价，激励对象最终获得可上市流通转让的股票；如果未达到解锁条件，则押金返还给激励对象。基于该款项的负债性质，上市公司应在取得该款项时，按照取得的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时就回购义务全额确认一项负债并确认库存股。
（二）根据相关税法规定，对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。因此，上市公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。根据会计准则的相关规定，上市公司应根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。
四、政府补助
（一）年报中很多公司将收益相关政府补助一次性计入当期损益，但未说明将政府补助一次性计入当期损益的原因，导致报表使用者无法了解公司真实的盈利能力；
（二）企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，并分别进行会计处理。对于混合型政府补助（无法明确确定到底是与收益相关还是与资产相关）确实难以区分，但公司仍应按照相关披露要求充分披露不能区分的原因以及将其整体归类为与收益相关政府补助的事实；
（三）对于企业与政府之间发生交易而取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，则应根据收入准则的规定进行会计处理。
五、资产减值
（一）存货跌价准备计提不足，导致虚增资产价值与利润；公司所处行业近年来不景气，主要产品市场价格跌幅较大，销售产品毛利率持续为负，或者出现收入与成本倒挂，公司未就前述情况对存货计提充分的减值准备；
（二）对存在减值迹象的非流动资产未计提资产减值准备，营业利润已持续为负，相关固定资产、在建工程等长期资产已存在减值迹象，但未考虑计提减值准备，也未做相应说明；
（三）期末，如被收购方未实现业绩承诺，除影响企业合并交易中或有对价的确认和计量外，该事实的存在很可能表明商誉存在减值迹象，但很多公司未对商誉计提减值，也未披露是否经过减值测试；
六、收入确认
（一）收入确认标准不一致的问题：
1.房产销售业务：以办理完成交房手续作为风险与报酬的转移时点或是以工程完工验收、收到房款或取得收款权利作为收入确认时点，还有些上市公司未明确披露风险与报酬的转移时点；
2.数据服务业务：对于通信增值业务收入确认，每月根据电信运营商的计时系统统计数据，依合同约定费率或分成比例计算确认收入或是按上月结算数据进行核对，开具发票后确认当期营业收入；
3.系统集成业务：按完工百分比法确认系统集成业务收入或是按收到验收报告时确认收入；
4.出口销售业务：按合同约定将产品报关、离港，将取得提单日作为收入确认的时点或是以产品完成出口报关手续、取得报关单日作为收入确认时点；
（二） 收入确认方法不恰当：
1.企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当分别核算；如果销售商品部分和提供劳务部分不能区分，或虽能区分但不能够单独计量的，则全部视为销售商品进行会计处理；对于销售自行研制开发的软件产品，并按合同约定提供免费维护或免费升级的服务，属于销售商品同时提供劳务的销售模式，应尽量将维护与升级产品的服务收入进行区分，以单独确认提供服务收入，有的上市公司未说明软件维护、升级服务能否单独区分并计量，直接全额确认为销售商品收入，同时按收入的一定比例预提软件维护费用；
2.许多信息技术公司除了自行开发软件产品并直接销售外，还授权其他公司代理软件产品的营销，授权使用费通常由代理方根据合同规定分期支付，授权使用费收入确认的方法有两种：（1）在全额收到授权使用费用日一次性确认收入；（2）根据授权使用期间分期确认收入；判断授权使用费用是一次性确认收入还是分期确认收入，应根据合同是否包含重大后续服务义务，并综合考虑授权许可期限、是否具有退款权利等因素进行判断；
（三）新型业务收入确认方法
1.土地一级开发业务收入以公司取得收入的方式划分，大致可以分为保底收益与或有分成两种模式，保底收益多为依据经核定的开发成本采用成本加成法计算收益。或有分成则约定为按照土地使用权出让净收益的一定比例进行分成。实务中，有些公司依据建造合同准则，采用完工百分比法确认收入，有些上市公司以土地储备中心收储并进行公开挂牌交易为时点, 比照销售商品确认收入。参照销售商品模式还是建造合同模式确认收入，通常应考虑以下几个要素：一是产
品结构设计的复杂程度。如果开发的产品高度复杂、结构设计的主要要素由买方规定,则倾向于适用建造合同的模式；二是产品之间的相互关系或相互依存度。通常而言，建造合同是指为建造一项资产或一组密切相关或相互依存的资产而专门协商的合同；三是与所生产的每个项目相联系的重大风险或报酬的转移。如果重大风险和报酬随着建造或开发的进行而转移给买方，则表明是建造合同。如果必须交付每个单独的项目才算转移了与那些项目相联系的风险和报酬，则通常表明该合同是一份销售商品合同而不是一份建造合同；实务中还存在以下几种情况需要进一步研究：一是对于公司将开发好的土地交由土地储备中心收储后，又参与土地的招拍挂程序并拍回土地，如何确认土地一级开发收入，在实务中仍存有争议；二是企业在提供开发服务的同时，垫付开发资金时
间较长，延期收款具有融资性质的，企业是否应考虑将合同总价进行适当分拆，确认相应的利息收入；三是在建造合同模式下，应进一步分析企业是建造服务的主要责任人还是仅以代理身份提供了垫资义务，针对不同的身份进行相应的会计处理。
2.许多网络视频网站开展了影片版权互换业务，不同的视频类互联网公司相互让渡影视作品的使用权，即进行使用权的交换，但同时自身仍保留相应版权的所有权和使用权。对于版权互换收入的确认存在两种观点：一是参照版权分销交易，在给予对方授权，且收取授权费或取得收取授权费的权利后确认收入。确认收入的金额可以参照现金分销的金额，如无现金分销的金额，则采用公允价值确认。二是版权互换环节不应确认收入。鉴于版权互换交易的商业实质、所交换版权的公允价值确定等的影响，该类交易是否能够确认收入还需要结合具体案例的实际情况进行判断。
3.网络游戏开发商除了自主运营外，还通过其他游戏平台联合运营，这两种运营模式的主要义务责任人均为游戏开发公司，两者的区别在于玩家下载、进入游戏及充值的平台不同。若玩家通过合作平台网站下载或进入游戏，游戏充值也在合作平台操作，这种运营模式即为与游戏平台联合运营。在与游戏平台联合运营模式下，游戏的服务器由开发公司提供，游戏的维护、升级、客户服务等仍由开发公司负责。网络游戏平台将其在合作运营游戏中取得的收入按协议约定的比例分成给开发公司，开发公司即确认营业收入。但有些公司认为，其是提供网络游戏的主要责任人，平台只是一种销售渠道，应按玩家消费的金额全额确认收入，游戏平台的分成部分可视为其向平台支付的销售费用。全额确认还是按比例确认收入将影响企业的收入规模，目前实务中做法不一，有待进一步比较研究。除了与其他游戏平台联合运营的模式外，有些游戏开发公司还授权其他方在授权区域内享有独家运营、经销标的物等权利。游戏的服务器架设与维护管理、产品推广和客服服务均由被授权方负责，但游戏的维护升级仍由开发公司负责。在这种模式下，代理方按约定的分成比例，将其收到的玩家充值金额与公司定期结算，部分公司在已收到款项或取得应收款项的权利时确认收入。但是，因玩家还未真正消费，服务尚未提供，公司将基于玩家的充值而结算取得的金额在当期确认收入，很有可能导致提前确认收入。在与代理方定期结算方式下，应按玩家消费游戏币的进度确认分成收入，实务中需要代理方的信息系统准确提供相关数据才能实现。
七、内控信息披露存在的主要问题
（一）未严格遵循《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 21 号——年度内控评价报告的一般规定》；
（二）没有披露纳入评价范围的资产总额和营业收入金额占合并财务报表中资产总额和营业收入金额的比例。纳入评价范围的比例时应考虑内部交易抵销的影响，否则可能导致披露的前述比例大于 100%；
（三）部分上市公司对内部控制缺陷的认定标准只披露了定量标准，未披露定性标准；或者未区分财务报告内部控制缺陷认定标准和非财务报告内部控制缺陷认定标准；部分上市公司用于确定重大缺陷标准的基准不恰当。部分上市公司披露的财务报告内控缺陷认定标准可操作性不强；
（四）仅有少数上市公司在其内控评价报告中披露了非财务报告内部控制重大缺陷；部分上市公司只披露了截止基准日尚未整改完毕的重大及重要缺陷，未披露；部分上市公司披露的内控缺陷侧重于内控缺陷产生的后果，而不是内控缺陷本身的情况，未按要求披露缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度。报告期内存在但已整改完毕的重大及重要缺陷；存在将财务报告内控缺陷弱化为非财务报告内控缺陷的嫌疑；部分上市公司对内控缺陷评价的结论与其确定的内控缺陷标准不一致，只考虑了定量标准，未考虑定性标准的影响；对内控缺陷影响程度的考虑不完整；
（五）少数公司在披露其内控评价结论时未按照要求明确对内部控制是否有效做出结论，而是采用了消积保证的方式披露“未发现重大缺陷”，模糊内控
评价结论；个别上市公司的财务报告内部控制被注册会计师出具了否定意见的审计报告，而上市公司在其内控评价报告的结论段中只罗列了识别出的财务报告内部控制缺陷，未针对财务报告内部控制是否有效做出明确结论。还有个别上市公司，其财务报告内部控制有效性被出具了否定意见审计报告，但是上市公司内部控制评价报告的结论为财务报告内部控制有效且不存在财务报告内部控制重大缺陷；
（六）个别上市公司在其内控评价报告结论部分披露其内控评价基准日为 2014 年 1 月 31 日，与财务报告截止日不同；个别上市公司年度报告中关于非标准内控审计意见的提示不充分
（七）由于持续经营能力的重大不确定性更多的与财务报表的编制基础相关，而内部控制审计报告主要是对特定基准日财务报告内部控制有效性发表审计意见，因此在内控审计报告中强调持续经营问题的恰当性存疑；部分审计报告中的强调事项段提及报告期内上市公司被立案稽查或者行政处罚，但是并未进一步说明上市公司被立案稽查或者行政处罚的具体情况，未明确导致被立案稽查或者行政处罚的事项是否与财务报告或者非财务报告内部控制相关以及对内控的影响；强调事项段中的内容表述不具体，从文字表述中并不能了解注册会计师增加该强调事项段的原因及目的，以及被强调事项对于公司内部控制或者财务报表的影响；
（八）审计报告中的被强调事项明显与财务报告内控相关，但在强调事项段只说明事项结果，未说明该事项是否认定为财务报告内控缺陷以及缺陷级别，审计意见可能不恰当；内控审计报告意见与财务报告审计意见相矛盾，财务报告内控可能存在重大缺陷；对于非财务报告重大缺陷的评估不恰当，将原本可能应评价为重大缺陷的内控缺陷评价为重要缺陷。
雷达卡
发表于 2014-9-20 17:31:27
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