]“免抵退税”的原理、计算和账务处理

maxvel2011

"出口退税中的退税政策主要有两种。第一种是按照免抵退方法退税。第二种是按照先征后退方法退税。本篇主要是介绍免抵退方法退税的原理以及免抵退体系中的计算问题以及相关账务处理。我们首先看免抵退体系原理图以及相关解释，然后再分析例题，解剖免抵退体系的实质。

“免抵退”体系原理图

免税是指免征出口销售环节的增值税。说得更通俗一点，那就是在出口的时候，不存在销项税额这个概念。税法这样规定至少会让你在账务处理的时候少写几个字。

抵税是指出口自产货物所耗用的原材料、零部件等所含的应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额。出口的货物不是“空中楼阁”，更不是“闭门造车”，也是要消耗原材料的、也是需要零部件的，也需要动力的。这些所谓原材料、零部件、动力在采购或购买的时候是有进项税额的。根据增值税原理，这些进项税额最后是在销项税额中抵扣的。现在的问题是出口销售免税，因此就不存在销项税额。那么，这些进项税额如何处理呢？

这些进项税额可以用来抵顶内销货物的应纳税额。在免抵退体系下，抵税就这样自然而然产生了。见“免抵退”体系原理图红色箭头部分。

退税是指出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，经过主管税务机关批准，未抵顶完的税额进行退还。按照“免抵退”体系原理图红色箭头部分，出口产品涉及的进项税可以抵顶内销产品应纳税额。这样就会出现这样的情况，内销产品应纳税额较小，而当期出口产品涉及进项税额较大。如果是这样，就会存在当期出口产品涉及进项税额抵顶不完。这样的情况，就存在退税，即退还未抵顶完的进项税额。退税，退的是采购过程中发生的进项税额。

下面举一案例进行说明。

案例：某生产出口企业生产一种台灯出口。7月份为了出口，采购了一批灯泡、铁架、弹簧、螺丝，电线等材料和零部件，这些产品进项税额为20万元。工人把这些产品全部生产成台灯，75%用于出口，25%用于内销，内销销售额是40万元（不含税）。假定期末全部销售完毕，期末无存货。不考虑动力等其他事项。

分析：我们不考虑免抵退体系具体细节、税率及退税率差异，只考虑免抵退思路。

第一步，不管出口销售额多少，都不用计算销项税额，因为出口销售免税。

第二步，内销部分应纳税额是40*17%-20*25%=1.8万元。这也是很容易理解的。

第三步，外销部分进项税额是20*75%=15万元怎么处理呢？我们把外销产品所用的材料和零部件所涉及的进项税额15万元去抵顶内销应纳税额1.8万元。能抵顶完吗？抵顶不完。

外销产品所用的材料和零部件所涉及的进项税额还有15-1.8=13.2万元没有抵顶完，予以退还。

这是一种思路。实际上也是把外销这部分的进项税纳入了内销销售这一块税务处理之中。当然了，实际工作的免抵退工作比较复杂，但掌握了这个基本原理思路一切都会变得轻松起来。

下面看看企业的应纳税额是如何计算的。

应纳税额=内销销项税额-（进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

        =内销销项税额-（内销部分进项税额+外销部分进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

        =内销销项税额-内销进项税额-上期留抵税额-（外销进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）

        =内销应纳税额-外销可以免抵退税额

下面分别情况对上面公式进行说明。

第一种情况：如果某企业应纳税额是200元。免抵退税额是200元。这意味着什么吗？

这意味着该企业当月不存在退税，还应该纳税，其纳税额为200元。从上面的公式我们可以看出其内销应纳税额应该是400元，只是外销部分涉及到的进项税抵顶了其内销应纳税额，因此整体纳税200元。

第二种情况：如果某企业应纳税额是-200元。免抵退税额是100元。这意味着什么吗？

既然免抵退税额标准是100元，这说明最多退税100元。这种情况内销应纳税额是-100元。由于该企业的进项税额太多，以至于内销产生的销项税额没有完全抵扣进项税额，造成了内销应纳税额借方余额。从另外一个角度讲，该企业可能内销不多，以至于没有一定数额的销项税额。

第三种情况：如果某企业应纳税额是-200元。免抵退税额是300元。这意味着什么呢？

根据公式，我们可以看出此时的内销应纳税额是100元。根据应纳税额和免抵退税额各自的绝对值孰小退税原理，该企业退税200元。免税和抵税部分100元刚好抵顶了内销应纳税额100元。

下面举一例子说明问题，并对例子中的相关问题进行账务处理。

假定某企业是生产出口企业。每月存货无期初余额、也无期末余额。8月份采购200万材料，增值税进项税额34万元。该部分材料发票已经认证。且该部分材料全部用于9月份生产。该公司实行内销、外销分开核算，而且材料管理非常严格。假定该公司50%用于出口，出口销售额200万；50%用于内销，内销销售额120万。出口退税率13%。该企业适用于17%税率。

下面就按照免抵退体系的计算方式来计算退税额。

由于退税退的是该企业在采购环节中的进项税，因此不能免抵或退税税额是200*（17%-13%）=8万元。该部分不能免抵或退税税额进入主营业务成本，账务处理如下：

借：主营业务成本                           8

  贷：应交税费—应交增值税（进项转出）     8

该企业按照正常计算，其当期应纳税额=120*17%-（34-8）=-5.6万元。  （1）

该企业免抵退税额=200*13%=26万元。                               （2）

（1）和（2）谁的绝对值小就按照谁退，因此该企业按照5.6万元退税。账务处理如下：

借：其他应收款----应收出口退税款             5.6

  贷：应交税费---应交增值税（出口退税）      5.6

出口退税退的是进项税额，因此进项税额就会减少，从而增大了应交税费贷方余额，所以三级科目“出口退税”在贷方。

根据标准可以退税26万元，现在只退5.6万元，剩余的部分是外销部分进项税额抵顶了内销应纳税额，其额度为26-5.6=20.4万元。其账务处理如下：

借：应交税费---应交增值税（出口递减内销产品应纳税额）     20.4

  贷：应交税费---应交增值税（出口退税）                   20.4

上面两笔分录可以合并，即为：

借：其他应收款----应收出口退税款                         5.6

    应交税费---应交增值税（出口递减内销产品应纳税额）   20.4

  贷：应交税费---应交增值税（出口退税）                   26

上面的免抵退体系的计算过程也可以从免抵退体系的原理中得到印证。该企业的免抵退税额是26万元，这是标尺。也就是该企业这个月最多退税26万元。根据免抵税原理，外销部分的进项税额可以抵顶一部分内销部分的应纳税额。下面我们计算一下外销部分可以抵顶的进项税额以及内销部分的应纳税额。

外销部分可以抵顶的进项税额=外销部分进项税额-不准免抵或免税的税额=17-8=9万元。

内销部分的应纳税额=120*17%-17=3.4万元。

既然可以抵顶内销应纳税额是9万元，而内销应纳税额才3.4万元，还有9-3.4=5.6万元没有抵顶完，因此予以退还。

理解“免抵退”体系的原理，正确计算退税税额，并能做出正确的账务处理，是出口销售涉税工作中必须面对的问题。只要思路清晰，工作认真，就能够对这些工作得心应手。在具体工作中，我们往往并不能明确区分哪些材料用于内销产品的生产，哪些材料用于出口产品的生产，因此采用免抵退体系中的计算方式是比较好的，也是符合实际的。本文由于要阐述免抵退的原理，所以将内销和出口产品所涉及的进项税额区分开来，目的是为了更好地掌握其原理。

maxvel2011

如何理解“免抵退”及其计算公式

二，对计算方法和公式的理解
按照“财税［2002］7号”文，实行免抵退税方式时，有一系列计算公式，但是文件中的这些公式是经过优化或者说是将这种制度按照理论进行实践可操作性转化的，使用起来固然比较方便，但是理解起来却存在一定难度。我们可以就这些公式的含义和联系做一些简单的分析（红色字体是原文,黑色是分析，蓝色是需要重点说明或关注的内容）：
㈠当期应纳税额的计算，  当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）
这个公式比较容易理解，其中括号里面两项相减的是实质含义就是当期准予从内销货物销项税额中抵扣的进项税额以及本应出口退税的进项税额。理论上说，准予抵扣的进项税额只能是当期进项税中属于生产内销产品所消耗的材料物资对应的部分，但是因为时间等原因造成的差异，致使无法明确辨析，只能采用人为的简化确定方式，即通过当期全部进项税额减去当期免抵退税不得免征和抵扣额这种方式来计算。而这个部分中不光有当期内销货物可以抵扣的进项税，还有出口货物应退的进项税额，将这两个部分全部视同进项税额来抵扣当期内销货物的销项税额，实际体现的是免抵退的抵顶过程，即已应免退税额抵定内销应纳税额的过程。
括号中后面的这个概念比较拗口，所谓当期免抵退税不得免征和抵扣额意味着，按照免抵退税制度进行计算时，“不得免征”和“不得抵扣”的两部分进项税额，不得免征的原因，这部分的计算公式是后面的㈣，具体可以参见这部分分析。
㈡免抵退税额的计算， 免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额；其中：
1、出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。
    2、免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率
    免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。
    进料加工免税进口料件的组成计税价格＝货物到岸价＋海关实征关税和消费税
    如前所述，这个公式中计算的“免抵退税额”就是名义应退税额或者免抵退制度下的可抵顶进项税额。公式最后一个减项“免抵退税额抵减额”的实质含义是，免税购进的原材料本身是不含进项税额的，所以在计算免抵退税额时就不应该退还这部分原本不存在的税额，因此要通过计算予以剔除。
㈢、当期应退税额和免抵税额的计算
1、如当期末留抵税额≤当期免抵退税额，则
          当期应退税额＝当期期末留抵税额
          当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额
    2、如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则
          当期应退税额＝当期免抵退税额
          当期免抵税额＝0
    当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。
这实际是一组当期实际应退税额的判断公式。采用的思路是: 当期应退税额＝MIN[当期期末留抵税额；当期免抵退税额]。（即取二者中较小的一个）。
需要说明一点，这里的“当期末留抵税额”实际上是名义留抵额，为什么这样说呢？因为最终的实际期末留抵额=名义留抵额-当期实际退税额，而此处的名义留抵额=-当期应纳税额，当然这要满足当期应纳税额小于零这个大前提。也只有明确了这点才能明白以免抵退税额与当期末留抵额进行比较的作用，其实是在判断当期的名义退税额到底应该实际退税多少以及已经实际抵顶多少。因为经过引申，这里的对比实际上是在对比“当期名义退税额”与“当期应纳税额的绝对值”,名义留抵额在数额上等于当期应纳税额的绝对值，或者负数（因为当期应纳税额小于零）。
我们再来说说为什么要做这样的比较呢，其实这才是免抵退管理办法的精髓所在，因为所谓的免抵，就是通过比较才能确定是否抵顶以及抵顶多少数额。按照制度设计，名义的退税额即免抵退税额是与内销产品应纳税额有关的，内销产品的应纳税额也可以通过以下公式计算出来：
内销产品应纳税额=内销产品当期销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）
为什么括号里面要减出口产品应退税额呢？因为按照这种管理办法认定的出口货物所包含的进项税额，本应该另行退税的，因此要从当期进项税额中剔除。至于“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”，其名称本身就已经明白地告诉我们，是既不能作为出口免征也不能作为内销抵扣的税额，虽然只是说叫税额，但显然不是销项，而是进项税额，所以实质上就是指不能抵扣的进项税额，会计上要做进项税转出，所以这里就要从进项税额中剔除。
这样一来，稍加注意就会发现，计算内销产品应纳税额的公式与前面计算的当期应纳税额的公式只差一个要素，就是当期免抵退税额。当期应纳税额公式中没有减去这个免抵退税额，就是体现抵顶的过程。
如此推导出：内销货物应纳税额=当期应纳税额+当期免抵退税额；
这是一个重要的公式，但我们先暂且将其放下，再从免抵退的原理上来分析一下，企业名义上的应退税额即当期免抵退税额，最终可能出现三种情况，也就是三种处理结果：
⑴、内销货物应纳税额大于零，且大于出口应退税额，因此全部用来抵顶内销产品应纳税额，仍有不足，即不足抵顶，这种情况下不需退税。这是当期应纳税额大于零时的情况，实际意味着出口应退进项税不足抵顶内销应纳税税额。这时的实际抵顶额=免抵退税额。退税额=0；
⑵、内销货物应纳税额大于等于零，但小于出口应退税额，即抵顶有余。这种情况下以出口应退税额抵顶内销货物应纳税额后仍有余额，因此：
实际退税额=当期免抵退税额－当期内销货物应纳税额=当期免抵退税额－（当期应纳税额+当期免抵退税）额=－当期应纳税额=当期留底税额；
这种情况的适用条件：当期应纳税额小于零且当期内销货物应纳税额≥0，即：当期应纳税额+当期免抵退税额≥0，也就是：当期免抵退税额≥－当期应纳税额=当期留底税额；
反过来就是：当当期免抵退税额≥当期留底税额时，当期实际退税额=当期留底税额；
⑶、内销货物应纳税额小于零，因为无需纳税，所以无需抵顶。这种情况下：
实际退税额=免抵退税额；
这种情况的适用条件：当期应纳税额小于零且当期内销货物应纳税额＜0，即：当期应纳税额+当期免抵退税额＜0，也就是：当期免抵退税额＜－当期应纳税额=当期留底税额；
反过来就是：当当期免抵退税额＜当期留底税额时，当期实际退税额=当期免抵退税额；
㈣、免抵退税不得免征和抵扣税额的计算， 免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
    免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）
这两个公式分别看都比较难理解，但是将两个公式合并后就成为：免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）-免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格）×（出口货物征税率－出口货物退税率）。
这样一来，不得免征和抵扣的税额就表现得比较明晰起来，也就是从认定的出口销售额中，剔除掉免税购进的原材料价款后的剩余部分对应的征退税差额。这样计算的原因包括三个，第一，免税购进材料本身不包含进项税，所以不应该计算免征和抵扣税额，因此要予以剔除；第二因为出口货物实际消耗的材料物资对应的进项税额无法准确确定，因此计算免抵退税额时采用人为设定其进项税额是按照销售额的一定比例计算，这个比例就是定公式中的退税率；第三，基于第二条同样的理由，因为无法直接计算应退税额，所以变通的办法，先来计算不得免征和抵扣的税额，并以此作为间接计算免抵退的一个中间数据。将其从公式㈠中的进项税额中剔除。剔除后的部分就是当期全部进项税额中可以免征和抵扣的金额，实际上就是税法允许从当期内销部分销项税额中抵扣的进项税额。
注意“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”与前面的“免抵退税额抵减额”相区别， “免抵退税额抵减额”实质是不予抵免的金额，实际帐务处理中是不存在的，但是作为免抵退这种管理办法的计算思路，必须将这部分予以剔除。而通过前面对计算公式地分析，可以理解因为前面对免税购进原材料也相应计算了不得免征和抵扣的税额，所以单独计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”作为修正。
另外，从公式可以看出，这两者的联系：免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=免税购进原材料价格×出口货物征税率－免税购进原材料价格×出口货物退税率=免税购进原材料价格×出口货物征税率－免抵退税额抵减额。即：免税购进原材料价格×出口货物征税率=免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额+免抵退税额抵减额。

jadeleo

回复 maxvel2011 的帖子

从根本上解释了到底什么是“免、抵、退”， 让俺茅塞顿开，真是太感谢楼主大大了，献花，呵呵。

wym45

请问哪位高人解释一下，借记应收账款，贷记应交税费ˉ出口退税中，贷记的出口退税算什么，是负债吗？

wangkahu

上面的这个问题不错，呵呵，

貌似诙谐

还是不明白：为什么免抵退税额中不能免税和抵扣的金额为：出口销售额×（增值税率-出口退税率）？出口销售额×增值税率不就是应该计算的销项税吗，出口销售额×出口退税率的目的不就是为了计算出口货物相关的进项税吗？
如果按照上述公式是不是意味着，如果出口的话在纳税人环节的增值税是要缴纳的？

maxvel2011

貌似诙谐 发表于 2012-9-27 17:54
还是不明白：为什么免抵退税额中不能免税和抵扣的金额为：出口销售额×（增值税率-出口退税率）？出口销售额 ...

你问的问题很到位，实际上我的疑惑也这里，感觉纳税人重复交税了！

flicker

深入浅出，感谢感谢