资本公积和留存收益转增资本的个税缴纳要点

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1、凡是经营产生的积累（盈余公积、未分配利润）转增实收资本（股本）时须视同分红缴纳个税；
2、投资者投入产生的资本公积（股权溢价、股票溢价）转增股本时不缴纳个税；但国家税务总局相关文件，均指的是股份制企业的股票溢价而未提及有限责任公司股东出资时产生的“股权溢价”，所以部分地方税务机关可能因受业务素质限制而要求有限责任公司用股权溢价转增实收资本时的自然人股东缴纳相应个税（云中飞在博客中也是这观点），实际上根据国税函（2010）79号【国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知】中的第四款中“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”精神，股权溢价不作为投资方企业的股息、红利收入，因此也不属于个人投资者的股息、红利收入，不应该缴纳个人所得税。
3、除资本溢价以外的资本公积转增资本时（通常在整体变更时发生），个人股东要缴纳相应的个税。
4、有限责任公司整体变更为股份有限公司时因折股产生的资本公积-股本溢价，由于变更基准日的净资产中通常会包含实收资本、资本公积-资本溢价和留存收益，且在拟上市公司中，因高管入股和战投入股产生的资本溢价往往远大于留存收益，折股后的股本额比原实收资本的增加额远远小于前述资本溢价，从道理上和习惯上来讲，因资本溢价不交个税，企业在有选择权的情况下，都会选择先用资本溢价转增资本、再用留存收益转增资本（送红股），因此整体变更时未计入股本的留存收益在理论上不应缴纳个税，企业应按实收资本、资本公积和留存收益的顺序计算计入股本的留存收益数。但税务部门因本位主义和业务素质问题，通常会将整体变更时的全部留存收益作为股东出资（不管是否计入股本），要求拟上市企业的自然人股东缴纳相应的个税。
5、理论缴纳时点：股东会或股东大会决议通过时。拟上市企业可就整体变更个税与主管税务机关沟通，最好在报上市材料之前取得主管税务机关允许个税缓交的证明（在上市变现后缴纳）。

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【云中飞强烈推荐：赵国庆:对资（股）本溢价转增资（股）本征税问题的探讨】 http://blog.sina.com.cn/s/blog_707400eb0102e1ju.html
                    

对资（股）本溢价转增资（股）本征税问题的探讨

                                   赵国庆

    本报4月9日八版刊发了《溢价形成资本公积转增股本是否免税》一文后，引起了业内人士的广泛关注。近几天，微博上也陆续有风投公司反映，税务机关对企业用资本溢价转增股本，开始对股东征收所得税，引起了资本市场的广泛关注。对于企业用资本（股本）公积转增实收资本（股本）是否征收所得税问题，本文从法理和情理的角度进行全面剖析，供大家参考。

    资本公积核算内容的分析

    根据《企业会计准则——应用指南》的规定，执行会计准则的企业，“资本公积”科目核算的内容包括两方面：一是企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，在资本公积下的“资本（股本）溢价”科目进行明细核算；二是直接计入所有者权益的利得和损失，在资本公积下的“其他资本公积”科目进行明细核算。也就是说，这个科目核算的内容，一方面来源于投资者，属于投资者投入。另一方面来源于企业，属于企业在日常生产经营中产生，大部分是未实现利得或损失，大体对应的就是国际会计准则下的其他综合收益（other comprehensive income）的核算内容。由于“其他资本公积”科目下基本是未实现利得，用这部分资本公积增资会导致虚假增资的情况。因此，大部分情况下，只有资本公积中的资本（股本）溢价可以用来进行增资。

    企业股东的企业所得税处理

    《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条第二款规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。国税函〔2010〕79号文件表述的是股权（票）溢价形成的资本公积，其中股权对应的是有限责任公司和非上市股份有限公司，而股票溢价对应的是上市的股份有限公司。因此，对于按公司法成立的企业，用资本公积中的资本（股本）溢价转增资本，对其企业股东不按股息、红利收入征税，同时不增加企业股东持有该长期股权投资的计税基础。

    个人股东的个人所得税处理

    对于资本（股本）溢价转增资本（股本）中涉及的个人股东的个人所得税处理，历来争议较大。传统的观点认为，资本公积中的资本（股本）溢价属于投资者投入的，不是企业生产经营产生的，因此，企业用这部分转增实收资本（股本），不属于股息、红利所得，不征收个人所得税。同时，个人因这部分资本公积转增取得的股权份额计税基础为零，应比照国税函〔2010〕79号文件的规定进行处理。

    但是，从法理上来看，对于资本（股本）溢价转增资本（股本）中涉及的个人股东是否征收个人所得税，需要严格对照文件执行。最早的文件是《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）。该文件规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。该文件发布5个月后，《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）明确，国税发〔1997〕198号文件中所称的资本公积金，是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，则应当依法征收个人所得税。也正是在国税函〔1998〕289号发布后，国家税务总局完全确立了对于资本（股本）溢价转增资本（股本）中涉及的个人股东个人所得税处理原则，即上市公司用资本公积中的股票溢价部分转增股本不征收个人所得税，有限责任公司和非上市股份有限公司用资本（股本）溢价转增股本都应征收个人所得税。2010年，《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）第二条第二款进一步强调，要加强企业转增注册资本和股本的管理，对以除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。由此可见，各地税务机关对于有限责任公司和非上市股份有限公司用资本（股本）溢价转增注册资本和股本，按“利息、股息、红利所得”征收个人股东的个人所得税是有依据的。

    对于资本（股本）溢价转增资本（股本），为什么企业股东和个人股东采取不同的处理原则呢？实务中，大体存在以下两种观点。

    第一种观点认为，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得，并未强调股息必须是来自于企业税后利润的分配，只是强调了个人持有股权的事实。因此，只要是个人因持有股权从企业取得的所得，都应按股息所得征收个人所得税。而且资本（股本）溢价中大部分并非原始股东投入，而是后进入投资者贡献的，这一点在PE增资中更加明显。当企业用这部分资本（股本）溢价增资时，原始投资者取得的新增股份并非来源于其自己投资的资本，应对个人股东按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。事实上，这一观点是站不住脚的。因为资本（股本）溢价既有后进入股东贡献的，也可能有原始股东投入的，如果一概对资本（股本）溢价转增资本（股本）征收个人所得税，就可能导致对个人股东自己投入的资本也按“利息、股息、红利所得”进行征税。

    第二种观点认为，对于非上市公司（包括有限责任公司和非上市股份有限公司）而言，如果对于资本（股本）溢价转增资本（股本）不征收个人所得税，当这些公司上市后，股份变股票，而个人通过公开市场转让股票不征收个人所得税，如果这一环节不征，上市后就无法征税了。对于这种担忧，目前是多余的。根据《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）的规定，自2010年1月1日起，对于个人转让首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股取得的所得，按“财产转让所得”征收个人所得税。

    对于资本（股本）溢价转增资本（股本），究竟是在转增环节按每股1元计算股息所得征收个人所得税，同时按每股1元增加个人股东新增股份的计税基础，还是在转增环节不征税，同时个人新增股份的计税基础按零计算？这两种方式其实都只是递延纳税，而非免税。

    税法既要讲法理，也要讲情理，需要考虑纳税人的实际纳税能力。企业用资本（股本）溢价转增资本（股本）时，个人并未获得任何现金所得，无实际纳税能力。同时，2010年后，国家已经对个人转让限售股征收个人所得税，从而堵住了税收征管漏洞。目前需要明确的是在个人所得税和企业所得税上，应采取一致的处理原则。

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来源：2012年4月9日中国税务报发表，作者：段文涛
    按照公司法第一百六十八条规定，股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。在实务中，以公积金转增股本的情况很普遍，而在资本公积转增股本征免税的问题上，尤以股权（票）溢价形成的资本公积转增股本征免所得税的争议最大。笔者认为，对以资本和股本溢价形成的资本公积转增资本、股本的税收征免，应根据投资者的身份以及所投资企业类型的差异来区分。

    企业投资者免征企业所得税

    作为企业投资者，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）第四条第二款规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

    被投资企业以股权（票）溢价所形成的资本公积转增股本，企业投资者在获得转增股本时不缴纳企业所得税，因此无需像取得其他权益性投资收益那样办理免税备案。由于税法同时规定不能增加长期股权投资计税成本，因此在以后转让或处置股权时，也不得扣除转让增值的部分，同时，再转让时需要缴纳企业所得税。

    个人所得税征免规定及歧义

    涉及个人投资者税收政策的文件主要有2个，第一个是《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】198号）。该文件第一条规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

    第二个是《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函【1998】289号）。该文件第二条规定，国税发〔1997〕198号文件中所称的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，则应当依法征收个人所得税。

    对此项个人所得税征免问题，目前共有两种不同的观点：其一是认为个人取得的所有来源形成的资本公积金转增股本数额，都不征收个人所得税。该观点忽略了对不征税的资本公积的来源还有限制规定，仅指股份制企业股票溢价发行收入形成的。其二是对国税发【1997】198号文件中股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金的理解有歧义。该观点把争议的焦点放在有限责任公司是否属于股份制企业上，有人认为有限责任公司和股份有限公司属于股份制企业，并由此得出错误的结论，即只要是这两类公司以资本和股本溢价形成的资本公积转增股本，都可以不征个人所得税。在各类媒体的诸多解读中，常把不征税范围扩展到有限责任公司。

    对个人所得税征免的分析

    笔者认为，正确理解上述文件的关键，不在于去纠结股份制企业是否包括有限责任公司，而在于正确理解股票溢价发行的概念。

    1.公司法规定，股份有限公司的资本划分为股份，公司的股份采取股票的形式，股票是公司签发的证明股东所持股份的凭证。由此可见，只有股份有限公司的股本划分为股份后所对应的凭证才称为股票。

    2.发行股票，必须符合一定的条件。股票发行与交易管理暂行条例第七条规定，股票发行人必须是具有股票发行资格的股份有限公司，包括已经成立的股份有限公司和经批准拟成立的股份有限公司。

    3.证券法第一百二十八条规定，股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额。股票溢价发行即指发行人按高于面额的价格发行股票。

    从上述规定可见，在我国依法可以签发股票的只能是股份有限公司，而有限责任公司则无权发行股票，可见股票溢价与资本溢价是完全不同的概念。【浪子注，是形式不同，还是实质不同？】国税发【1997】198号文件明确规定，现行税收政策中不征收个人所得税的转增股本，只能是股份有限公司以溢价发行股票收入形成的资本公积转增的股本，而没有包括有限责任公司资本溢价吸收新股东时形成的资本公积。因此，笔者认为，以资本和股本溢价形成的资本公积转增股本（资本），自然人股东都无需缴纳个人所得税的观点是错误的。

    《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发【2010】54号）再次明确，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

    因此，正确理解了股票溢价发行的概念，就能完整地解读对资本公积转增股本征免个人所得税的规定。

    笔者认为，个人取得上市公司和其他股份有限公司以股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本时，不作为应税所得，不征收个人所得税。而与上述情形不相符合的，如有限责任公司以吸收新股东时资本溢价形成的资本公积金转增股本，所有公司以非股票溢价发行收入，即以受赠资产、拨款转入等其他来源形成的资本公积金转增股本等，个人取得的转增股本数额，应依法征收个人所得税。当然，以上只是笔者个人观点。这个问题究竟如何处理，还有待国家税务总局发文进一步明确。

    风险提示

    在将现有企业改造为股份制公司时，一般都会对净资产等进行评估，将账面盈余公积、未分配利润和资本公积转增股本，对于以原资本溢价形成的资本公积转增股本涉及的个人所得税问题，正在股改的准股份有限公司很容易与国税函〔1998〕289号文件中的股份制企业混淆。

    从法律角度鉴别，正在进行股改的企业尚不是股份有限公司，也就不存在以股票作为所持股权的凭证，因此该类企业的资本公积中含有的溢价部分不属于股票溢价发行收入，而只是资本溢价。即使以后新成立的股份有限公司，原企业的资本公积计入新公司的资本公积后，其中原资本溢价部分也不属于新公司的股票溢价发行收入。按照前文阐明的原则，以上两种企业以资本溢价形成的资本公积向个人股东转增股本时，仍然不符合不征税的条件，均应缴纳个人所得税

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段文涛的意见仅仅是就股份制企业的“股票溢价”是否包含有限责任公司的“股权溢价”来进行的分析，所站高度不够，相比而言，赵国庆的意见更全面，我赞同赵国庆的意见。

机器虎

段文涛仅就“股票溢价”是否包含“股权溢价”来分析，浅薄且无高度，未就税法的强调的“分红性质”来判断是否应该征税，而“股权溢价”转增资本明显不属于“分红性质”跟送红股和股票股利完全不是一回事。