研发费用领用材料的进项税转出问题

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       企业从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用所对应的增值税进项税额是否需要作转出处理，目前有两种观点，一种观点认为研发活动属于企业正常的生产经营行为，相关税务法规没有规定研发费用属于“非增值税应税劳务”或“非增值税应税项目”，故不应作进项税转出处理。另一种观点认为，研发活动不属于生产增值税应税项目，其所消耗的材料、燃料和动力等所对应的增值税进项税额必须作转出处理。两种观点的政策依据如下：
    一、认为研发活动不属于“非增值税应税项目”或“非增值税应税劳务”的法律依据及观点论述
    1、《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
　 （1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
　 （2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
　 （3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
　 （4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
　 （5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
    2、《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十三条
    条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
　　前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。
　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
    3、 《中华人民共和国增值税暂行条例》第五条
    一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
　　本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
    因研发活动属于企业正常的生产经营行为，而上述法规条款中又未说明增值税应税产品的研发活动属于非增值税应税项目或“非增值税应税劳务”，故该观点认为增值税应税产品的研发活动领用的材料不应做进项税转出处理。
    二、认为研发活动属于“非增值税应税项目”或“非增值税应税劳务”的法律依据及观点论述
    根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税应税项目应当是指包括电力、热力、气体等在内的货物的生产、加工、修理、修配以及销售。但企业的研发活动不能归为货物的生产、加工、修理、修配以及销售：
    1、《企业所得税法》第三十条规定：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。而《企业所得税法实施条例》第九十五条则规定：“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”根据其中“未形成无形资产计入当期损益的”以及“形成无形资产的”规定中可以看出，税法上所指研发活动也是指企业创制无形资产活动，应属于非增值税应税项目。
    2、根据《企业所得税法》第三十条以及《企业所得税法实施条例》第九十五条的规定，研究开发费用包括“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”。技术和工艺显然不属于货物的范围，因而开发新技术与开发新工艺可以归属为非增值税应税项目。而开发新产品在本质上并不是生产新产品，而是寻找生产新产品的方法或者新的生产产品的方法。而生产新产品的方法或者新生产产品的方法在本质上讲仍然属于技术的范围：如果申请了专利，则属于专利技术；如果未申请专利或者申请了专利但未获得批准，则属于非专利技术。因而，开发新产品在本质上仍然不能作为货物的生产、加工、修理、修配以及销售，也就是说不能归属为增值税应税项目。故研发活动不属于“增值税应税项目”
    三、笔者点评
    1、相关税务法规均未就企业增值税应税产品的研发活动是否属于“增值税应税项目”或“增值税应税劳务”做出明确规定，故而引发争论。
    2、站在税务法规条款的角度，本人更赞同研发活动不属于“增值税应税项目”说。此外，研发活动不能形成产生增值税销项税额的产品，故其消耗材料产生的进项税额也不应该抵扣。
    3、站在国家鼓励研发和创新的角度而言，我更倾向于赞同前述第一种观点，因为国家税务总局出台的研发费用加计扣除政策完全能够证明税总对企业研发活动的支持，我相信税总不至于没有大局观念，一方面为应付差事，在所得税上为企业的研发活动出台鼓励政策，另一方面又在增值税上悄悄收回这个政策。
    4、站在实务角度分析，我认为按前述第二种观点操作更为现实，因该观点更符合税务机关的利益，税务机关自然会强势地在法律空白地带朝着对其有利的方向进行解释和利用，企业在与税务机关博弈的过程中几乎没有胜算。目前很多地方税务部门已要求企业将研发费用领用材料的进项税额转出。