关于企业合并形成的商誉及其暂时性差异的思考

ellickzhang1984

   结合会计视野论坛上陈版主对这个问题的一些解答，对于企业合并形成的商誉及其暂时性差异做了一些整理，还请坛子里会计方面的高手指正。

企业合并形成的商誉及其暂时性差异，这个问题包含两个层次：一是被合并方可辨认资产、负债的账面价值和计税基础不同，产生可抵扣或应纳税暂时性差异，确认递延所得税资产或负债，并调整商誉；二是，商誉的账面价值和计税基础不同，从而产生应纳税暂时性差异（理论上不存在可抵扣暂时性差异），但是由于循环计算的原因，会计准则上要求不确认递延所得税负债，后续计量也不确认所得税影响；若商誉的账面价值和计税基础相同，则，初始确认不产生递延所得税，后续计量确认所得税影响。                    

在考虑上面两个层次的问题时，结合财税【2009 59】号文关于一般性税务处理、特殊性税务处理的规定，是否免税对于会计处理会有不同的影响。

由于同一控制企业合并下不产生商誉，暂不作考虑。         

非同一控制下的企业合并，从会计的角度看，包括吸收合并、控股合并和新设合并。新设合并不产生商誉，忽略先。吸收合并下，商誉体现在购买方报表中；控股合并下，商誉体现在合并报表中，在母公司单体报表中包含在长期股权投资里，不体现。              

从法律的角度看，企业合并包括吸收合并和新设合并，控股合并为收购。企业所得税是对法人或其他组织的所得征收的税种，吸收合并下被购买方注销，控股合并（收购）下被购买方的独立法人地位并未改变。

   因此，将上述问题分解为以下四个方面来考虑，分别为吸收合并&免税合并、吸收合并&应税合并、控股合并&免税合并、控股合并&应税合并（假设在购买日被收购公司的可辨认净资产公允价值均大于账面价值、以及为了产生正商誉假设合并成本大于购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额）：  

   ① 【吸收合并&免税合并】                           

   吸收合并下，若满足免税合并的条件，则，从税法的角度来看，被收购公司的资产负债按照账面价值“转让”的，不产生转让得额，即，计税基础等于原账面价值。从会计的角度看，非同一控制下企业合并，被购买方的资产负债是按照购买日公允价值入账的，此时，在购买方的报表里，被收购公司资产的账面价值（公允价值）大于计税基础（原账面价值），产生递延所得税负债，需要对商誉进行调整。

调整以后，再看商誉的账面价值与计税基础。虽然是免税合并，但是，根据所得税法实施细则的规定，“外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除”，由于购买方仍然持续经营，并未清算，且资产的计税基础是根据税法确定的，所以，商誉的计税基础应该为0。

在这种情况下，商誉的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，但是，根据准则的规定，为了避免循环计算，不确认递延所得税负债，商誉的后续计量中，也不考虑所得税的影响。                        

   ② 【吸收合并&应税合并】                           

   吸收合并下，若为应税合并，则，从税法的角度看，比照资产负债的转让，计算缴纳所得税，此时，被收购公司的资产负债，其计税基础等于转让价格（公允价值）。从会计的角度看，被收购公司的资产负债入账价值也是（购买日的）公允价值，所以，在购买方的报表上，被收购公司的资产负债按照公允价值入账，其账面价值等于计税基础，不产生递延所得税，不涉及对商誉的调整。

   再看商誉的账面价值和计税基础，基于第一种情况同样的理由，商誉的计税基础同样为0，同样不确认递延所得税。     

   ③ 【控股合并&免税合并】   

控股合并下，若为免税合并，则，在被收购公司的账面上，不涉及资产负债价值的调整，计税基础等于原账面价值，在合并报表层面上，由于是按照购买日公允价值并入的，所以，被收购公司的资产负债在合并报表层面上的账面价值不同于计税基础，因此，产生递延所得税，需要调整合并报表中的商誉。

再看商誉的账面价值和计税基础，由于作为合并报表的会计主体并非法律主体，不是纳税主体，因此合并报表层面的商誉其计税基础为0，商誉的账面价值大于计税基础，但是，不确认递延所得税，同上面的情况一样。

④ 【控股合并&应税合并】   

控股合并下，若为应税合并，则，在被收购公司的账面上，如果满足条件，可以调整资产负债的账面价值，则其计税基础等于购买日公允价值，在合并报表层面上，由于被收购公司资产负债是按照购买日公允价值并入的，所以，被收购公司的资产负债在合并报表层面上账面价值等于计税基础，因此，不产生递延所得税，不需要调整合并报表中的商誉；如果被收购公司不满足根据公允价值调整账面值的条件，则类似第三种情况，被收购公司的资产负债在合并报表层面上产生递延所得税，需要调整合并报表中的商誉。

合并报表层面商誉的账面价值和计税基础，与第三种情况应该是一样的。

   汇总见表格。

但是，在CPA教材中还有如下描述：“应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。”

即，初始确认时，商誉的计税基础等于账面价值，也就是说，均大于0，且后续计量考虑其所得税的影响，什么样的情况下会出现这种情形呢？

CMC

非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。

ellickzhang1984

CMC 发表于 2012-8-26 10:48
非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时 ...

被合并方被出售，这只是在控股合并情况下才有的吧？
例如，出资1500万，并购可辨认净资产1200万的公司100%股权，那么，在母公司报表里长投为1500，合并报表里商誉300。根据准则的定义，资产的计税基础，为企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从经济利益中抵扣的金额。
我觉得在今后出售的时候，所谓“抵扣应纳税所得额”的也是母公司长投的账面价值1500，与合并报表层面的那个商誉300是没有关系的。虽然，这300包含在长投1500中，但是，将其表述为“若将被合并方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等”是不准确的。就像我上面总结的那样，合并层面的会计主体并非所得税纳税主体，因此，商誉的计税基础应该为0，总觉得无论什么情况下，合并层面的商誉跟计税基础没啥关系，计税基础都应该是0。不知道是不是我什么地方理解的有误？

fesson

商誉的初始确认，按具体准则18号，不确认递延所得税。准则讲解里解释了原因，因为合并中取得的各项可辩认资产、负债暂时性差异递延所得税调整商誉，商誉确认递延所得税还是调整商誉，因此没有意义。