旧事重提15号公告系列之一

箫声

旧事重提15号公告

15号公告出台已有多日，高手解读也已不少，自己也有一些想法，再不写出来就忘记了。为便于阅读，文档采取先公告，后总局解读，然后是本人理解的三段论形式。

和我在农林牧渔一文中的出发点一样，本文的重点不是讨论某些具体的政策口径。而是准备从正式文件与总局解读的措辞之间，分析规范性文件与税法、条例之间的关系，进而探讨某些口径的具体执行是否有值得进一步探讨的地方，争取能有别于以往的解读，力争有所新意。

一、一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题

    企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　二、企业支付给季节工、临时工等相关费用如何扣除？
　　根据《实施条例》第三十四条规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，应作为工资薪金，准予在税前扣除。企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴，因此本《公告》明确，企业支付给上述人员的相关费用，可以区分工资薪金支出和职工福利费支出后，准予按《税法》的规定进行税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的 基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

     在阐述我的观点之前，先将 《实施条例》第三十四条复制一下：

第三十四条　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

  

在公告出台之前，各地在执行过程中如何把握任职或者受雇关系，虽然是百花齐放，但究期入手之处，无非两种，形式派或实质派。前者，以书面合同或缴纳社保为标准，后者考虑到事实劳动关系的认定，或者是二者结合派。但有一点，则是肯定的，对于不存在任职或者受雇关系的，可以要求提供劳务发票。

而从公告的角度而言，相对于上述各地的执行口径而言，大大扩大了范围，这一点也是毫无争议的。问题在于，这种扩大是“根据《实施条例》第三十四条规定”，也就是说，总局认为，这本来就是第三十四条所能包括的含义，至少字面表达出来的是这个意思。当然还有一种可能，总局在三十四条所可能具有的含义中，选择了一种较为宽泛的口径。但需要需要注意的是，无论是那种可能，都不是扩大解释，因为这两种可能性仍然在条款文字所能得出的可能的解释的范围之内，“射程之内”。

这里可以举出两个相关的例子

例一、（四）符合条件的非营利组织的收入。

第八十四条　企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：

…………

第八十五条　企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

符合条件的非营利组织的收入，既可以理解为“”符合条件的非营利组织的“的收入，即只要是符合条件的非营利组织，收入都可以长享受优惠，也可以解释为，收入也有限定条件，即便是非营利组织，也不是所有收入都可以享受优惠。显然，这里立法者选择了后一种口径。

例二、第三十一条 创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。

第九十七条　企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

很显然，在这里条例大大缩小了税法的条款可能就具有的含义，而且这种缩小显然是一种实质性的。

既然15号公告属于是对条例释义的进一步阐释，而不是一个全新的口径。如果一个纳税人，对公告颁布之前的类似事项，提出直接依照《实施条例》第三十四条进行处理，税务机关有应当如何应对呢？

而这种口径至少有两点支撑，一是从法理看，解释性条款应当与他所解释的口径同时生效。或者，宣言式的，疑则有利于纳税人，何况，现在应当没有疑问了，总局已经讲的很清楚了，还《实施条例》第三十四条的“庐山真面目”了。

当然，也可以认为，第一点支撑仅仅是法理上的，而不是实际条款，既然公告明确了实际生效时间，就应当按照公告的规定办理。这也是我一贯的观点，因为这种解释性条款的生效时间，尽管是约定俗成，但毕竟不象规范性文件之间的效力关系一样在立法法中有明文体现，有兴趣的可以看看我以前写的原则与条款的关系，很遗憾，这要一片文章仍然处于挖坑状态。但是如果这样理解，显然不能解决后面的有关口径所遇到的问题。

箫声

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